最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1294號上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 己○○
丙○○丁○○戊○○乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年11月29日臺北高等行政法院96年度訴字第685號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人(己○○原名陳昌盛、丁○○原名陳世仁)出售所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○號土地應有部分5分之4(下稱系爭土地)予洪村山，乃持臺北縣新店市公所(下稱新店市公所)民國88年10月29日88北縣店工證字第94387號所核發之都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書及同年11月2日88北縣店工字第44982號函，向上訴人所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經核准在案。惟新店市公所於94年1月24日以北縣店工字第0940003076號函副知上訴人所屬新店分處略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。
」上訴人所屬新店分處遂於94年3月26日發單補徵被上訴人土地增值稅共計新臺幣(下同)2,658,512元。被上訴人不服，提起復查，經復查決定變更(減除發放補償費時已預扣之土地增值稅己○○、乙○○、丙○○等3人各852元，戊○○、丁○○等2人各426元)稅額為2,655,104元(己○○、乙○○、丙○○等3人各746,498元，戊○○、丁○○等2人變更為各207,805元)，被上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：(一)系爭土地雖於60年間由行政機關單方通知被上訴人領取微薄之數萬元費用，然其收據上係記載道路新闢工程用地救濟金，並無任何協議價購之程序，上訴人事後爭訟方謂協議價購云云，顯非屬實(參酌原審94年度訴字第2616號判決)。況基於買賣關係而占有與使用權有間，且「使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，上訴人之認定顯有違誤。(二)依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，是否為公共設施保留地，在於土地是否已被「依法取得」，與土地是否開闢使用無關。且政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。系爭土地既未經新店市公所依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第758條登記取得，自仍屬公共設施保留地。(三)被上訴人等於88年11月2日申報移轉系爭土地，原處分逾5年於94年3月26日始補徵，已逾越5年之核課期間。又因本件與原審法院另案95年度訴字第1180號案件情形相同，當時被上訴人認定核課期間是5年，惟本件上訴人竟認定核課期間為7年，顯然矛盾。(四)系爭土地自始即核定為公共設施保留地，88年間上訴人亦核定免徵土地增值稅在案，被上訴人信賴該免稅處分而辦理付款、過戶等手續，自應受信賴原則之保護。上訴人貿然撤銷免稅處分，危害法安定性，且本件信賴利益亦顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益，致被上訴人出賣系爭土地所得僅「398,358」元，竟須繳納高達2,658,512元之土地增值稅，足見原處分嚴重侵害被上訴人權益，明顯違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：(一)依都市計畫法第48條規定、內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄結論及內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋，本件系爭土地，係屬60年間新店鎮都市○○○○號道路(現為新店市○○路)用地，由新店市公所辦理價購，並已由原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，系爭土地已非「公共設施保留地」。(二)系爭土地既經主管機關新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又本件被上訴人係以不正當方法逃漏稅，核課期間應為7年，在稅捐核課期間內，經上訴人另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵。(三)按土地稅法第30條第1項第1款、第2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。查本件上訴人所屬新店分處就系爭土地核定免徵土地增值稅，既係在被上訴人與訴外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約之後，雖被上訴人於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此係被上訴人基於出售人之買賣契約所生債務之履行，尚非謂被上訴人基於上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用等詞置辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，為上訴人敗訴之判決，係以：(一)查系爭土地早於60年間即經臺北縣新店市公所予以價購並闢為道路，此有臺北縣新店市公所93年9月29日北縣店工字第0930038498號函、臺北縣新店市公所94年1月24日北縣店工字第0940003076號函及土地補償發放清冊等附原處分卷內可稽，自堪認定，被上訴人對於已領取款項之事實，並未爭執，惟主張並非土地所有權之協議價購，僅係土地使用費云云，尚非可採。(二)本件涉及土地經政府協議價購後，闢為道路使用，惟政府迄未取得土地所有權，該土地性質上是否屬公共設施保留地之爭議；且系爭土地據新店市公所88年11月2日88北縣店工字44981號函載明「經查座落本市○○段○○○○號土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」有臺北縣新店市公所於88年11月2日以88北縣店工字第44982號函附原處分卷可參；是被上訴人於88年11月2日申報移轉系爭土地，尚難謂係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間依據稅捐稽徵法第21條第1項及第3項之規定應為5年。上訴人於原審法院另案95年訴字第1180號土地增值稅事件(同系爭土地買賣契約之其他標的土地之補徵增值稅爭訟)，當時認定之核課期間亦係5年；上訴人於本件訴訟主張被上訴人係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年乙節，容非可採。被上訴人係於88年10月25日立約出售系爭土地，並於訂約後30日內即88年11月2日即申報移轉系爭土地，並據上訴人機關所屬新店分處於88年11月10日核定免稅在案；是被上訴人主張上訴人所屬新店分處於94年3月26日始行補徵系爭土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第21條第1項規定5年之核課期間，應予撤銷等情，容屬有據。(三)另查上訴人補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申報之土地增值稅，無非以上訴人所轄新店分處嗣後始發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○號道路(現為新店市○○路)用地，早由新店市公所價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，土地權利人等業於60年間領取協議價購之土地補償費，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「……經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。……已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，乃予以補徵。關於系爭土地之移轉，前經上訴人核定為免稅並發給免稅證明書，故上訴人所為之系爭補徵土地增值稅之處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被上訴人毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分。按行政程序法第117條、第119條分別就撤銷行政處分及信賴保護原則定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，亦應予釐清。(四)新店市公所於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權；則揆諸都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公共設施保留地之性質。上訴人於88年間受理系爭土地移轉申報土地增值稅之案件，誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核定免徵土地增值稅，自有錯誤，而為違法之行政處分。被上訴人雖主張系爭土地尚未辦理所有權移轉登記，參照內政部上開87年6月30日函明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，88年間原核定免徵土地增值稅，並無違誤云云。惟查，系爭土地已經新店市公所取得占有權源及使用權，並非留供公所以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地，已如前述；前開內政部87年6月30日函釋全文，其說明2載明「……已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說明4載明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。……」，函釋內容未臻精確，惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公共設施保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購，即不具公共設施保留地之性質，故該函釋所稱「未取得」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土地已經新店市公所取得占有權源及使用權，自非公設保留地。被上訴人上揭主張，容有誤解，亦難採據。
(五)上訴人所屬新店分處於88年間原核定免徵系爭土地增值稅，既有錯誤而違法，上訴人得否予以撤銷，而另予補徵？查免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質。參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋，及改制前行政法院83年度判字第560號判決意旨，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。次按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之構成要件須符合信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；信賴在客觀上值得保護等要件。稽之系爭土地不動產買賣契約書之約定，關於付款之約定如下：「1、本約簽訂時，甲方應付乙方價款之一部計新臺幣1,200,000元(含定金)……。2、第貳次付款：俟本約稅單核發甲方應付3,660,000元。3、尾款：1,218,400元於產權移轉登記完竣參日內交付。」；且徵之買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值(88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約，上訴人則於88年11月10日核定免徵土地增值稅；惟被上訴人係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之第二次付款及移轉登記，是上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序(付款及移轉登記之辦理)，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。又被上訴人辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，被上訴人並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。(六)末查，上訴人原核定之免稅處分，係以新店市公所所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地)及臺北縣新店市公所88年11月2日88北縣店工字第第44981號函載明「土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」等為據，實不應歸責於被上訴人；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，被上訴人信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5年餘之時間，上訴人突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658,512元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104元，相較於被上訴人等出售系爭土地之所得價金僅有398,835元，不只造成被上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較上訴人撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益。(七)綜上所述，上訴人所屬新店分處就被上訴人申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟被上訴人因信賴該處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，且本件信賴利益顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益，上訴人依法不得撤銷及補徵，故上訴人所為之原處分自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未當，被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由等，為其判斷基礎。
五、本院查：(一)按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117條、第119條分別定有明文。查原判決以被上訴人因信賴上訴人免稅之處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又被上訴人辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論被上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事等由，據以認定本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形云云，固非全然無見。然查，被上訴人並不否認系爭土地於60年間即闢為新店市○○路使用，且彼等已領得系爭土地之補償費，雖其辯稱不知該款項為系爭土地之價購金云云；惟查，依被上訴人與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「……(二)遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1期款無須退還甲方(按即買受人)，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方(按即被上訴人)則繼續配合辦理……。(三)乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。(四)本契約成立時，雙方確知本地為公設用地(既成之道路)……。」，被上訴人既將系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，載明於買買契約書，足證彼等已知系爭土地被價購之事實，被上訴人主張不知上情，與經驗法則不符。則被上訴人復將系爭土地出售於他人作為抵稅之用，已難認其出於善意，且其於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得新店市公所核發之土地使用分區證明，因該土地使用分區證明漏未記載新店市公所已價購作為道路之內容，上訴人亦未詳查致為免徵土地增值稅之違法處分，被上訴人既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，其隱瞞事實致該違法行政處分之作成，是否故意或有重大過失，頗滋疑義，被上訴人雖主張其委託土地專業代理人依法辦理系爭土地增值稅之程序，其對於免稅處分作成無過失云云。然被上訴人既明知系爭土地已遭價購，依法即應誠實申報，何能以委託專業人士辦理而卸責諉為不知。再者，雙方關於「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1期款無須退還甲方(按即買受人)，本契約不解除，……。」之特約事項，其真義為何？亦有待闡明後予以判斷是否為信賴表現？凡此事實對於被上訴人有無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，具有重大之影響，原審遽採信被上訴人主張，而對此關係判決結果之事實漏未審酌，自屬未盡職權調查能事，容有未洽。(二)次查，上訴人主張係被上訴人與訴外人洪村山就系爭土地訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是上訴人前開免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，又被上訴人雖於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係被上訴人基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非被上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用，並舉本院95年度判字第1638號判決為據，依其主張，被上訴人完成登記是否為信賴原免稅處分之信賴表現，亦不無疑義，原判決對上訴人此項主張是否可採，未於判決理由中詳加審究，遽為上訴人不利之認定，亦難謂無判決不備理由之違背法令。(三)復按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項、第2項所明定。又稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰、在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」系爭土地既經主管機關新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，自不得免徵土地增值稅；系爭土地既經政府價購在先，而被上訴人出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非屬「公共設施保留地」之理，則被上訴人如明知上情卻加以隱瞞，向上訴人申請依土地法第39條第2項之規定核發徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間即為7年。原審以系爭土地經政府協議價購後，闢為道路使用，惟政府迄未取得土地所有權，該土地性質上是否屬公共設施保留地尚有爭議；而系爭土地據新店市公所88年11月2日88北縣店工字44981號函載明：「經查座落本市○○段○○○○號土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」遽認被上訴人於88年11月2日申報移轉系爭土地，並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為5年，自嫌率斷。此涉及上訴人是否在核課期間內發現應徵之稅捐，依法得否補徵，原判決未詳予論斷，即有判決適用法律不當及理由不備之違法。(四)綜上，原判決既有可議，應認本件上訴為有理由，而由本院予以廢棄；又因本件前述事實尚有待原審詳加查明認定，否則本院無從為法律適用之判斷，爰將本件發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 胡 方 新法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 王 福 瀛