最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第12號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
白裕棋 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年12月27日高雄高等行政法院95年度訴字第913號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人因清查公共設施保留地贈與稅案件計畫，而查得上訴人於民國90年2月21日將其所有坐落臺南縣永康市○○段○○○○○號建地應有部分1/100000及同市○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分88531/100000贈與其女李蕙如，並於同年月23日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣(下同)18,353,134元，扣除免稅額100萬元及公共設施保留地扣除額17,352,961元，課稅贈與淨額為173元在案，嗣於90年3月12日上訴人經由上開共有土地分割，使其女取得大灣段6181地號建地全部，上訴人則取得網寮段20-3地號公共設施保留地全部，經被上訴人以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，遂函請上訴人於文到10日內說明並提示相關資料供核，上訴人逾限仍未提出說明，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按永康市○○段○○○○○號建地應有部分99999/100000(扣除已申報贈與應有部分1/100000)公告現值17,352,827元，加計當年度前次核定贈與額18,353,134元，核定上訴人90年度贈與總額35,705,961元，贈與淨額17,353,000元，應納稅額3,935,020元。上訴人不服，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件共有物分割係有相當對價之原物分配，而非無償贈與，且分割行為時並無法律或行政命令禁止免稅土地不得與應稅土地辦理共有物分割，而應繳納贈與稅之規定，被上訴人溯及適用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，顯係增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義之規定；且上訴人依遺產及贈與稅法及都市計畫法第50條之1規定辦理贈與稅申報，並無漏報情事，與遺產及贈與稅法第4條第2項規定有別，請准予撤銷訴願決定及原處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係利用贈與微小應有部分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人贈與建地之目的；卻藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)經查，上訴人於90年2月23日申報其於90年2月21日將其所有坐落臺南縣永康市○○段○○○○○號建地應有部分1/100000及同市○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分88531/100000贈與其女李蕙如，經被上訴人核定贈與總額18,353,134元，並基於都市計畫法第50條之1規定，核定有關上訴人贈與上開公共設施保留地部分之扣除額17,352,961元，本次贈與之課稅贈與淨額為173元；而上訴人完成上開贈與後，旋於90年3月12日與其女李蕙如以協議合併分割上開建地及公共設施保留之方式，使其女李蕙如取得上開大灣段6181地號建地全部，上訴人則取得網寮段20-3地號公共設施保留地全部。綜上情事可知，上訴人所為上開贈與，係以不到1個月之時間，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其女李蕙如，以形成彼此共有各該公共設施保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議合併分割之方式，由其女李蕙如取得建地所有權之全部，情實顯然。(二)按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，上訴人係贈與極微小應有部分之建地及較大應有部分之公共設施保留地予其女李蕙如，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人先贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額僅為173元，而上訴人贈與之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，贈與價額高達1千多萬元；然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使上訴人之女李蕙如所取得之公共設施保留地之價值，幾乎相當於上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及共有物分割明細表自明。換言之，上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其女李蕙如取得相當於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成彼此間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，上訴人與其女李蕙如再藉由上開土地之合併分割，使其女李蕙如順利取得上訴人所有之大灣段
61 81地號建地所有權全部。要言之，上訴人藉與其女李蕙如間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致李蕙如取得原屬上訴人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其女之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人顯係刻意安排贈與公共設施保留地予其女為導管，達成無償輸送建地所有權予其女之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，是上訴人與其女間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為屬依據法律規定之合法節稅行為，其女李蕙如係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而上訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
(三) 又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第25條所明定。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。另憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋略以：
「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。況查原判決已審認財政部上開令釋雖於92年4月9日發布，惟依其令釋所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦與信賴保護原則無涉。上訴人猶謂原判決漏未審查該函釋合法性而引為判決基礎，判決顯然違背法令；被上訴人執「租稅規避」不當擴大解釋遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與概念，濫用實質課稅原則並違反憲法第19條租稅法律主義云云，要無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人本於其主觀上對法律之誤解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 16 日
書記官 王 福 瀛