最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1209號上 訴 人 甲○○○○○代 表 人 乙○○被 上訴 人 臺灣化學纖維股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師陳衍任 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國96年11月8日高雄高等行政法院96年度簡字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村臺塑工業園區3之1號YV952工業水槽（下稱系爭儲槽），經上訴人所屬虎尾分處依據雲林縣政府工務局於民國92年2月27日核發之雜項使用執照（92雲營使字第141號雜項使用執照），記載其用途為「儲槽」，核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，為供工廠生產用之房屋，分別按營業用稅率減半，課徵95年房屋稅合計新臺幣（下同）7,330元。被上訴人不服，申經復查，未獲變更，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）依財政部74年8月27日台財稅第21152號及58年3月14日台財稅發第2917號函釋所例示之客體，「油槽、糖槽、水泥槽、『煙囪』、『鐵塔』、鐘樓、磚窯」等，雖可稱為建築法第7條所稱之「雜項工作物」以及第4條之「建築物」，然仍非當然屬房屋稅條例第2條、第3條所稱之課徵對象。至於其標準，則在於「散裝倉庫性質」抑或「專供機械（器）設備用」與「（本身即為）機械設備」。本件系爭儲槽雖領有雜項執照，而為建築法第7條之雜項工作物，然其非構造物、非屬房屋稅條例第2條第1項之房屋，亦非附屬於應稅房屋的其他建築物，因此該槽體本身即非應課徵房屋稅之對象。因此，訴願決定未經查明，即援引與本件槽體性質迥異之判決論斷曰：「系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋……。」亦即僅憑有建築物之形式外觀，即遽然推論該槽體為房屋稅之課徵對象者，核有未適用函釋之適用法令錯誤。（二）訴願決定之理由無非以上訴人既已至該地，並有勘查紀錄以及相片，合致行政函釋所謂「實地查明」之要求，進而完全肯定上訴人之說詞。然因為該儲槽究竟屬機械設備、供機械設備使用，抑或屬散裝倉庫性質者，係屬專業判斷問題，而非目視即能明白，故此係關乎究否滿足「查明」之要求。而所謂「查明」，絕非單純宣稱已經「實地查訪」為已足，若非「有能力」探究此專業事實，並做「適當」涵攝者，則與「查明」無涉。上訴人並無專業能力，若僅觀察系爭儲槽之表面，自無法查明、探究系爭儲槽是否為房屋稅之課徵對象。且系爭儲槽經國立雲林科技大學(下稱雲林科大)教授鑑定結果，證明均非一般性儲槽，應屬製程中機械設備。由此足見，上訴人未盡查明之責，即作成課稅處分，自有重大明顯之瑕疵，依據行政程序法第111條第7款規定為無效。(三)本件系爭儲槽係屬工業用水沈澱槽，其功能為分離工業用水之沈澱固形物，訴願決定書中對於系爭儲槽之性質、作用無一語及，卻企圖與上揭粉粒體混合槽的功能與性質等同視之者，即有行政處分不能認定事實、訴願決定不憑事實之重大瑕疵等語，乃提起本訴，聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。
三、上訴人則以：（一）依據使用執照、被上訴人所提供申報基礎資料、經兩造所派實地會勘人員簽名確認之會勘紀錄及照片，系爭儲槽為鋼骨造，固定於土地上之建築物，其用途係供應PC廠全廠各種用水之儲槽，且系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，係屬固定於土地上之建築物，記載其用途為「儲槽」（YV952）。而前揭使用執照亦已載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰」。而依被上訴人所提示冷卻水處理系統流程圖及上訴人所屬虎尾分處93年6月10日派員赴場會同勘查，系爭儲槽為獨立建築物分屬兩個不同之系統為儲存工業用水儲槽，由台塑石化股份有限公司麥寮公用廠（水）處理完成工業用水後，用管路輸送入該座儲槽儲存，其進出該儲槽管路皆為工業水，另無其他管路進出或其他設備，為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，經由YP-953A/B輸送泵浦分別將用水送至程線上之各種不同性質之冷卻水塔、鹽酸槽排氣吸附罐用水、高溫分解爐出口廢氣逆洗及廠內生活用水等，輸入及輸出均是工業用水，係供儲存工業用水之用。系爭儲槽係從事生產所必需之建物，符合財政部67年8月16日台財稅第35605函對「供直接生產使用之房屋」所為釋示，上訴人已依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收。被上訴人主張系爭儲槽乃機械設備，不能課徵房屋稅云云，自不足取等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分撤銷，係以：(一)系爭儲槽實際用途係將工業用水之固形物沈澱分離，以避免影響光學級ＰＣ塑膠粒之品質，然後再以幫浦送至冷卻水塔使用，屬製程減溫設備之一部分，並可避免反應器發生失控超壓爆炸之危害，在功能上屬冷卻水槽，故此設備係屬於為確保製程能符合公安環保法規要求而在製程機械中不可或缺之設備，亦即若欠缺上述該等設施，則平時並無法使其他製程設備之反應熱量移除，在製程設備反應器失控之緊急狀況發生時，將致超壓爆炸之損害，則系爭儲槽雖取得雜項使用執照，然其在完成整個煉油製程中有不可或缺之功能，是系爭儲槽為製造槽，屬一完整煉油製程上所「不可或缺之機械設備」，自堪認定。抑且，關於系爭儲槽之功能，經雲林科大實地勘查，作成「臺塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其鑑定結果認為：「……系爭YV952桶槽係沈澱工業用水之固形物，以避免影響後續各製程(如光學級ＰＣ塑膠粒之製造)，均非一般性儲槽，應屬製程中機械設備。」此有雲林科大94年4月29日雲科大環字第0940003015號函附鑑定報告附卷可稽。則依此鑑定結果，亦可知系爭儲槽係為分離工業用水之沈澱固形物，均應屬製程中不可或缺之機械設備，尚非僅具儲存功能之建物而已。故上訴人訴稱系爭儲槽具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，屬散裝倉庫性質，並非製造系統所必需之機械設備云云，並不足採。準此，雲林科大就系爭儲槽之功能之鑑定報告，應值採用。上訴人就課稅事實固應調查證據而為認定，然認定仍應參酌各項專業意見，而免恣意，本件上訴人勘查後自行認定，作成判斷，未參酌雲林科大就系爭儲槽之功能之鑑定報告，容嫌恣意，自不應採據。至原審93年度訴字第841號判決結論雖有不同，然屬各槽體功能不同所致，尚無從比附援引，併此指明。(二)再者，被上訴人及臺灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司及臺塑石化股份有限公司等4家公司於93年2月4日以臺塑總字第00255號函請經濟部工業局出具證明各該公司各製程槽之使用性質及用途，經經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單函復：「本案本局依據臺灣塑膠工業股份有限公司等所附資料，提供意見如左：(1)本案資料所列之臺灣化學纖維股份有限公司之聚苯乙烯廠、芳香烴二廠、苯乙烯廠及二甲基甲醯胺廠，南亞塑膠工業股份有限公司之異辛醇廠及鄰苯二甲酐廠，及臺塑石化股份有限公司之煉油廠、烯烴一廠及烯烴二廠等，所列之所屬儲槽係屬各工廠之進料槽、半成品糟、成品槽、廢水糟、熱交換製程中冷卻用水糟、或是加熱製程之燃油槽等，以上儲槽係專供生產之機械設備用之建築物；另臺灣塑膠工業股份有限公司等所列之雨水槽、暴雨收集槽，及南亞塑膠工業股份有限公司麥寮轉運廢水處理相關儲槽等，係為配合環保法令而設置，俾使相關工廠之污染排放能符合國家環保標準。(2)本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函(屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物)，且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用……。」上開函復內容認定系爭儲槽為專供生產之機械設備，核與前述雲林科大之鑑定結果相符。且查經濟部工業局，乃掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，此觀經濟部組織法第6條及經濟部工業局組織條例第2條規定甚明，是其就系爭儲槽是否屬於機械設備乙事所表示之意見，為經濟部工業局依其專業所為之判斷，足堪採擇。再者，經濟部工業局上開函文仍係以財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋為其判斷基礎，並未逾越財政部該函釋意旨。準此，經濟部工業局就系爭儲槽之功能所表示之意見，亦值採用。上訴人就課稅事實固應調查證據而為認定，然認定仍應參酌各項專業意見，而免恣意，本件上訴人勘查後自行認定，作成判斷，未參酌經濟部工業局與雲林科大就系爭儲槽之功能所表示之意見，容嫌恣意，自不應採據。又本件因兩造對於系爭儲槽究係具散裝倉庫性質抑或屬製造過程中之機械設備存有爭議，曾於93年7月23日在雲林縣議會召開協調會，達成邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一出具系爭儲槽用途證明，作為核課房屋稅依據，有該記錄附卷可參，雖該協調會記載係作為93年度核課房屋稅之依據，惟其鑑定結果攸關本件爭點之專業鑑定，自亦足作為本件認定之基礎。上訴人雖辯稱被上訴人早於87年間即與該校簽訂產學合作，嗣於94年11月續約時，雙方合作經費已逾37,000,000元云云。惟據上訴人所提出之聯合報及中央新聞社之報載顯示，上開產學合作係「臺塑企業六輕廠」與該校於87年間所簽訂，其目標為改善石化生產製程、污染防治及人才培訓，而94年間雙方又簽訂5年產學合作備忘錄，其合作項目為化工、環安、企管、製程、機械、電機、文化古蹟等方面，由此足見，上開產學合作約定並非被上訴人與該校所簽訂，而其合約之目的在於推動前揭相關項目之研究發展，亦與本件系爭儲槽鑑定事宜無關，上訴人以該校因前與「臺塑企業六輕廠」有上開產學合作約定，而質疑其無法為公正之鑑定云云，顯有誤解。(三)另上訴人以前揭鑑定報告之鑑定委員方鴻源教授於原審95年度訴字第140號事件95年6月14日準備程序之證詞，質疑前揭鑑定報告之鑑定委員僅有3人至系爭儲槽現場，其餘2人並未至現場即作出報告，該鑑定報告之作成有重大明顯瑕疵而無公信云云。然查，該鑑定報告之鑑定委員方鴻源教授雖於原審95年度訴字第140號案件95年6月14日準備程序時證稱：「(問：證人受託後有無至現場勘驗？)答：有的。」「(問：如何進行勘驗？)答：大概都是4個人以上會同一起去。」「(問：上開教授是否都有到達現場？)答：不一定，要看時間的配合。」「(問：證人去現場的人員有那4人？)答：我、王怡仁、郭昭吟、陳文章4人。」「(問：其他人有沒有去現場看過？)答：我現在記不太清楚。」「(問：去現場約定有時間的人一起去，沒有時間的人就看書面資料鑑定？)答：是的。」等語，固有原審95年度訴字第140號案件95年6月14日準備程序筆錄附卷可稽。而參酌該案卷附雲林科大94年4月29日雲科大環字第0940003013號函可知：鑑定證人方鴻源教授係針對該案鑑定之對象，即另案臺塑石化股份有限公司所有之編號T-8201A、T-8201B、T-8202A、T-8202B、T-8202C、T-8202D、T-8202E、T-8202F、T-8603A、T-8603B、T-8604A、T-8604B、T-8605A、T-8605B、T-8504A、T-8503、T-8602A及T-8602B等19座桶槽所為之鑑定，與本件被上訴人所有之系爭儲槽並不相同，是上訴人以該鑑定證人對不同案件不同鑑定對象所為之證言，質疑本件前揭鑑定報告之鑑定委員僅有3人至系爭儲槽現場，其餘2人並未至現場即作出報告云云，顯屬張冠李戴，已屬無據。況系爭儲槽究屬散裝倉庫性質之建築物，或「機械設備」，上開鑑定專業團隊之成員間如何分工，如何檢視、收集系爭儲槽製造、構造、組裝及運作等相關資料及照片，加以彙總研究及辯證後，由各該鑑定委員本於其專業智能，依其專業知識就系爭儲槽之功能加以說明及鑑定，分別提出鑑定意見表，再以該大學之名義彙整而製作前揭鑑定報告，尚與專業倫理無違。故縱如上訴人所指摘本件前揭鑑定報告之鑑定委員僅有3人至系爭儲槽現場，其餘2人並未至現場檢視乙節屬實，亦難據此即認定該鑑定報告有何重大明顯瑕疵而無可信度。(四)綜上所述，系爭儲槽既具有前述功能屬機械設備之一部分，即非屬房屋稅課徵之對象。上訴人未查明系爭儲槽之實際用途，逕認系爭儲槽具有散裝倉庫性質，而依房屋稅條例第15條第2項第2款規定課徵房屋稅，洵非適法。訴願決定未予糾正，遞予維持，均有未合。被上訴人執此指摘，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，為有理由，應予准許等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴意旨指摘被上訴人所有系爭儲槽是否為機械設備之定義，關涉油(水)槽應否課徵房屋稅，其涉及之法律問題意義重大，有加以闡釋之必要；另同類事件原審93年度訴字841號判決所表示之法律見解與原判決之見解互相牴觸，經核有由本院加以統一法律上意見之必要，故本件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可其上訴，合先敘明。（二)按房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」次按同條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。復按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2條、第3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準……麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用……(麥粉工廠)麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等……應……減半徵收」「……各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地查明認定」分別為財政部58年3月14日台財稅發第2917號函、61年8月9日台財稅第36694號函、62年7月18日台財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。綜觀上開規定及函釋意旨，前引房屋稅條例第2條、第3條僅規定以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋之使用價值之其他建築物，為課徵對象。是作為儲存原料或半成品、成品之油儲、水槽等儲槽為房屋稅課徵對象，應無疑問，財政部58年3月14日台財稅發第2917號函亦已明釋，儲槽除係專供機械設備使用之建築物，方可免課房屋稅。財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：
「當作機械設備用之建築物」，應不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、暸望臺、招牌廣告、散裝倉，廣播塔、煙囪、圍牆、駁崁、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」為建築法第4條、第7條所明定。又「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：……二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。」為工廠管理輔導法施行細則第2條第2款所訂定。查專家之鑑定意見如無違背法令或證據法則等，固可作為裁判之參考，惟其意見是否可採，法院仍應依職權調查認定。本件上訴人主張上開雲林科大之鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑，且該鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採等情。本件系爭儲槽雖經雲林科大為鑑定，然其鑑定標準與房屋稅條例所定義之房屋判斷標準，並非全然一致，能否以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象，自非無疑。行政法院就儲槽專家對槽體結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為定義，方符合房屋稅條例之立法精神。參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，係屬固定於土地上之建築物，記載其用途為「儲槽」（YV952）。而前揭使用執照亦已載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰」。又依被上訴人所提示冷卻水處理系統流程圖及上訴人所屬虎尾分處93年6月10日派員赴場會同勘查，系爭儲槽為獨立建築物分屬兩個不同之系統為儲存工業用水儲槽，由臺塑石化股份有限公司麥寮公用廠（水）處理完成工業用水後，用管路輸送入該座儲槽儲存，其進出該儲槽管路皆為工業水，另無其他管路進出或其他設備，為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，經由YP-953 A/B輸送泵浦分別將用水送至程線上之各種不同性質之冷卻水塔、鹽酸槽排氣吸附罐用水、高溫分解爐出口廢氣逆洗及廠內生活用水等，輸入及輸出均是工業用水，係供儲存工業用水之用。系爭儲槽係從事生產所必需之建物，符合財政部67年8月16日台財稅第35605函對「供直接生產使用之房屋」所為釋示，上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，而將系爭槽體認定為課徵房屋稅客體之情形，並非全無論據。至儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。況依其鑑定亦稱系爭槽體之功能為「工業用水沈澱澄清後幫浦至各製程」是否即全無儲存功能該鑑定未表明遽以有沈澱等功能即認屬機械設備，尚有未當。上訴人認系爭儲槽除具有機械設備之功能，另具有散裝倉庫性質，非不得作為課徵房屋稅之對象，則上訴人之上開主張何以不足採，未據原判決敘明不採之理由，自有判決不備理由之違法。原審不察，遽認系爭儲槽既具有前述功能屬機械設備之一部分，即非屬房屋稅課徵之對象，因將訴願決定及原處分均撤銷，非無違誤。上訴人執此指摘，聲明廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳查，另為適法之裁判。（三）末查，本件並無法定「應」停止或「得」停止訴訟程序之事由，被上訴人以：已另案依稅捐稽徵法第28條之規定請求上訴人退稅，尚在爭訟中；且就房屋稅課稅現值再次與上訴人溝通中云云為由，聲請停止訴訟程序，尚嫌無據，自不應准許，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 文 舟法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 王 福 瀛