最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第121號上 訴 人 誠創科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張天欽律師被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 饒平上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國96年1月3日臺北高等行政法院95年度訴字第2505號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由臺灣航空貨運承攬股份有限公司（下稱台航公司）於民國93年9月3日向被上訴人報運進口WIRE,OTHER BASEMETAL STHGS/WIRE/NI/0.8-3005E40139乙批（進口報單號碼：第CG/93/660/18242號），原申報數量2,500PCE，完稅價格新臺幣（下同）426,625元，營業稅21,331元及推廣貿易服務費177元，經電腦核定以C3（應審應驗）方式通關。案經被上訴人派員查驗結果，實到來貨數量12,500PCE，並據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）就被上訴人第（93）北關查0671號送查價單簽復之查價結果，改按1,877,150元核估完稅價格，經認上訴人虛報進口貨物數量，逃漏營業稅款（本件來貨關稅稅率0%）之違章成立，除核定貨物應徵營業稅93,857元及推廣貿易服務費779元，依海關緝私條例第44條追徵所漏營業稅及推廣貿易服務費外，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，審酌違章情節，按所漏營業稅額72,526元（93,857元－21,331元）處以2.5倍之罰鍰計181,300元（計至百元止）。上訴人對罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以95年1月10日北普法字第0951000766號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以95年5月26日台財訴字第09500187600號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本違章係報關業者申報錯誤所致，依法應處罰報關業者，上訴人既無過失，依司法院釋字第275號解釋，自不應受罰。按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」及「第1項之不實記載等情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰。」分別為海關緝私條例第41條第1項及第3項所規定。依前揭法條意旨，報關業者申報錯誤之案件，僅以報關業者為處罰對象，被上訴人卻以民法代理之法理，將報關業者之錯誤責任歸屬於上訴人，排除司法院釋字第275號解釋及前揭法條之適用，於法不合。中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民權利義務事項，應以法律定之。被上訴人對上訴人所為罰鍰處分，屬侵害人民財產權事項，應以法律明文規定者為限，被上訴人類推民法代理之法理，作為行政處罰之依據，顯有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本案所漏營業稅額之追徵，進口人既為納稅義務人，依民法代理之法理自應以進口人即上訴人為課徵對象；另有關營業稅罰鍰部分，依財政部92年11月5日台財稅字第0920065456號函，上訴人雖無過失，惟按民法第224條代理之規定，被上訴人對上訴人據以論罰及追徵稅費，核屬允當。海關緝私條例第41條第1項係就報關業者申報不實，所為之處罰規定，同條第3項係指報關業者與進口人共同為虛報行為時，分別依相關規定處罰，非指報關業者申報錯誤之案件，僅以報關業者為處罰對象。至於報關行是否依此規定論罰，則視有無構成本條之違章處罰要件而為判斷，惟並不因處分報關行，即可卸免上訴人之行政責任。有關營業稅罰鍰部分，因報關行非本案貨物之營業人，依財政部上揭函釋意旨，其罰責自應歸屬上訴人，另有關進口稅費之追徵，按民法代理之法理，亦應對上訴人為之等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物現狀為認定憑據。本件上訴人原申報系爭進口貨物數量2,500PCE，完稅價格426,625元，惟實際來貨數量為12,500PCE，完稅價格1,877,150元，為上訴人所不爭執，受委任報關之台航公司於93年9月6日申請書中，亦坦承因作業疏失，誤將PACKINGLIST錯認為INVOICE，以致將PACKING LIST上來貨數量計5箱、每箱2,500PCE之資料，誤為來貨單價USD 5元/PCE、總數量2,500PCE等情，則上訴人虛報進口貨物數量，逃漏營業稅款（本件來貨關稅稅率0%）之違章行為，洵堪認定。上訴人委由台航公司以其名義報運進口，上訴人為報運進口之行為人，被上訴人以之為處分對象，並無不合，縱係因台航公司之疏失所致，亦屬上訴人與台航公司間民事求償問題，並無礙上訴人報關時虛報系爭貨物之認定。（二）按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」及「第1項之不實記載等情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰。」分別為海關緝私條例第41條第1項及第3項所規定。本條係就報關業者申報不實，所為之處罰規定，第3項係指報關業者與進口人共同為虛報行為時，分別依相關規定處罰，非指報關業者申報錯誤之案件，僅以報關業者為處罰對象。本件上訴人為報運進口之行為人，既涉有虛報情事，被上訴人依首揭規定論處，於法並無不合。至台航公司是否依此規定論罰，乃另一問題，要不因台航公司有無受罰，而可卸免上訴人之責任。（三）「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」為民法第103條第1項所規定。關於報關事務，進口人通常委由報關行代為報關，在委任事務範圍內，報關行即為進口人之代理人，由於進口人方為報關進口之當事人，若因報關行之過失發生逃漏稅款情事，此際如進口人均得主張報關行之過失非其本人之過失而免責，則將使海關緝私條例相關處罰規定形同具文。故民法第103條第1項上開規定，於行政法上當亦有其適用。至上訴人所引本院90年度判字第11號及90年度判字第57號判決，其情節與本件不同，自無援用之餘地。（四）本件上訴人既自承係受其委託報關業者因作業疏失，致虛報進口貨物之數量，基於民法代理之權利義務關係，所產生之法律效果，自應由上訴人負責，其未盡注意及監督之責，尚難謂無過失，被上訴人依法論處，要非無據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」為關稅法第17條第1項所明定。「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」加值型及非加值型營業稅法第20條第1項、第41條、第51條第7款亦定有明文。準此，進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐之數額，依加值型及非加值型營業稅法第10條規定之稅率計算營業稅額；報運貨物進口即應依據關稅法第17條第1項規定據實申報進口貨物之名稱、規格、數量、價值，並繳驗相關之憑證，違反此義務而逃漏營業稅者，則應依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處以罰鍰。（二）進口貨物時營業稅之課徵，進口人（貨主）係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，為防杜其將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，認其對申報稅捐輔助人之誠實履行行為，負有監督義務，故申報稅捐輔助人以納稅義務人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由納稅義務人承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任申報稅捐輔助人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給申報稅捐輔助人，行政管制目標即無從達成。且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以申報稅捐輔助人之疏忽作為而卸責，不盡其對國家之公法上義務。是以，本件上訴人應對其委請報稅之報關行台航公司人員之疏失，負擔監督不足之過失責任，不得主張免責。至海關緝私條例第41條之所以針對報關行及貨主之違章責任分別規定，其理由在於：海關緝私條例是以進出口管制為目標，而是否違反管制，貨主遠比報關行明瞭，所以為減輕報關行責任，而分開規定二者之違章責任，並非指報關行申報不實之案件，僅以報關行為處罰對象，而貨主免責。又本院90年度判字第57號判決要旨在闡述「海關緝私條例第41條第1項係規定公法上報關行違章行為之處罰；而民法第681條純係規定私法上合夥人合夥債務之清償，兩者性質有別。縱報關行係合夥組織，亦不能引用民法第681條之規定，作為處罰合夥人之依據。」此與本件上訴人必須承擔「對為其申報稅捐輔助人監督不足」之疏失，二者所指係不同之二事，上訴人援引上開判決適用於本件，據以指摘原判決違法云云，自非可採。（三）本件上訴人之過失責任，業如前述，建立在監督義務基礎上，原判決以民法上代理為其立論基礎，在說理上或有所不足，但其就上訴人為報運進口之行為人，既涉有虛報情事，被上訴人以之為處分對象，於法並無不合，台航公司是否依海關緝私條例第41條規定論罰，乃另一問題，要不因台航公司有無受罰，而可卸免上訴人之責任，上訴人既自承係受其委託報關業者因作業疏失，致虛報進口貨物之數量自應由上訴人負責，其未盡注意及監督之責，尚難謂無過失，認定上訴人應負漏稅違章過失責任之最終判斷結論，仍屬正確。並無上訴意旨所指違反法律保留原則、行政罰法第4條、第7條或牴觸司法院釋字第570號、第619號解釋情事存在，更無理由矛盾或適用法規不當可言。（四）綜上所述，原判決維持被上訴人所處逃漏營業稅之罰鍰，理由雖未盡相同，惟結論則無不同，仍應予維持。上訴人復執陳詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 吳 東 都法官 曹 瑞 卿法官 黃 秋 鴻法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 13 日
書記官 郭 育 玎