最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1212號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月24日高雄高等行政法院96年度簡字第198號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及子女4人之免稅額計新臺幣（下同）296,000元及教育學費特別扣除額25,000元，被上訴人以95年11月2日第0000000000號函（下稱原處分）核定其子女丙○○及丁○○2人（下稱系爭親屬）不符規定，予以剔除免稅額148,000元及教育學費特別扣除額25,000元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以96年度簡字第198號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人與前配偶戊○○離婚時，固曾約定系爭親屬之監護權歸由戊○○行使，但關於子女之扶養費問題，戊○○曾訴請法院判命上訴人應就3名子女每月給付每人各1萬元之扶養費直至成年為止，又針對子女之教育費用，其中之大部分（僅學雜費及學科補習費就有五分之四）既均係上訴人負擔，此有臺灣高雄地方法院91年度婚字第1344號協議筆錄為證，並有上訴人給付子女生活費、教育相關費用之匯款單及收據為證。（二）被上訴人對上訴人為補核所得稅處分之依據，即丁○○所稱：「其本人、姊及弟等3人與母親同住，生活起居各項開銷均由母親自行支付及照顧……」云云之證詞，與上訴人上開匯款單、收據等證據所示，其生活費、學雜費及學科補習費均係上訴人所給付之事實，明顯不符。（三）依財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋可知，上訴人既有負擔3名子女大部分之生活費、教育費用事實，則上訴人93年度所得稅之申報扣除額，自應予以准許。（四）被上訴人單憑戊○○片面之詞，不論事實上盡扶養義務之人為誰，僅以是否同住、是否為監護人，為有無權利扣計免稅額及教育特別扣除額之人，實與所得稅法所定扶養親屬免稅額及教育特別扣除額之立法意旨有違，亦無法律依據。（五）戊○○93年之全年所得不過約2、30萬元而已，扣除其自己之生活花費外，縱有負擔3名子女生活費，金額亦屬極為有限，但上訴人在93年僅僅給付3名子女之扶養費，已高達50餘萬元，遠遠超過戊○○全年總所得甚多，遑論學雜費及補習費。若僅以戊○○與系爭親屬同住為認定之依據，而否定上訴人扶養女兒之事實而不准上訴人列報系爭免稅額及扣除額，實難符公平。（六）被上訴人以95年1月4日第0000000000號函對上訴人補徵系爭親屬因打工所得之漏報稅款，卻又認定系爭親屬非上訴人所扶養之親屬，顯為前後矛盾之行政處分，（七）上訴人係於94年間即已完成93年度綜合所得稅之申報，並已提列系爭扶養親屬免稅額及教育特別扣除額，被上訴人嗣後覆審查核，於95年1月4日核定通知書對上訴人補徵稅款時，亦仍准上訴人列報系爭之扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額，上訴人自應受信賴保護，戊○○係事後於95年11月間要求追列系爭免稅額及特別扣除額，則重複列報扶養親屬之人應係事後要求列報之戊○○，而非上訴人等語，為此，訴請將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭親屬約自81年或82年起，即與母親戊○○居住共同生活至今，而系爭親屬本年度已由戊○○申報扶養，是被上訴人以上訴人重複列報系爭親屬免稅額而予以剔除，並無違誤，又上訴人列報系爭親屬免稅額既經剔除，則系爭親屬教育學費特別扣除額自無可維持。行為時（下同）所得稅法第17條第1項第1款第2目規定申報扶養子女者，以有扶養義務為要件，雖父母對於未成年子女之扶養義務，不因離婚而受影響，惟本件上訴人與戊○○離婚時，對於未成年子女權利義務之行使及負擔，已協議丙○○、丁○○及己○○等3名子女由戊○○負監護之責，另按協議筆錄有關子女撫養費用約定數額內容觀之，戊○○亦有共同負擔3名子女扶養費用之責，是以系爭親屬既協議由戊○○負監護之責，並有共同扶養之義務，上訴人仍予重複列報扶養，於法即有未合。另據被上訴人於95年12月25日查訪丁○○之結果，亦可確定系爭親屬於93年度時係與戊○○共同居住等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人列報之系爭受扶養親屬，乃上訴人與戊○○之女，而上訴人與戊○○於91年12月23日離婚，雙方另在臺灣高雄地方法院協議系爭親屬由戊○○負監護責任，上訴人同意自92年1月起給付子女生活費至子女滿20歲止，並由上訴人支出學、雜費及學科補習費用五分之四等情，亦有臺灣高雄地方法院協議筆錄附於原處分卷可憑。此外，上訴人於離婚後確按月支付其子女生活教育費，並有上訴人提出之匯款單及收據附卷可證，上訴人主張其支出相關費用固堪認定。惟查，上訴人支出前開費用，乃上訴人離婚後履行離婚協議之行為，至於上訴人是否因此即可於申報綜合所得稅時，列報丙○○為扶養親屬，仍應以所得稅法本身之規範目的為判斷，亦即仍須有共同生活之事實，始足當之。況所謂扶養，係包括「扶助」與「養育」在內，並非僅單純給予生活及教育費用，即謂其已盡扶養之義務。又系爭親屬約自81年或82年起，在上訴人與前配偶分居後，即與母親戊○○居住共同生活迄今，有被上訴人外勤紀錄及95年12月21日電詢上訴人前配偶戊○○之電話摘要紀錄表附案可稽，上訴人亦不否認系爭親屬與前配偶共同居住之事實，是不論該2人之生活起居、身心之實質照護，乃至法律上之監護人責任，悉歸戊○○負擔，與上訴人僅支付2人生活費用等相較，戊○○所盡之扶養義務顯較上訴人為多，故被上訴人衡量本件實際扶養狀況，認由戊○○申報為受扶養親屬，即無可議之處。（二）本件被上訴人前於95年1月4日為補稅處分時雖未剔除系爭親屬之免稅額及教育費別扣除額，然依本院94年度判字第1605號判決意旨可知，系爭親屬應由戊○○列報，則被上訴人再命上訴人補稅即係對前次處分之撤銷，且其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，即無信賴保護原則之適用。再者，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅額等亦然，被上訴人對於事後發現不應由上訴人列報，而於核課期間內再對上訴人補徵，自符合稅捐稽徵法第21條之規定等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)本件涉及夫妻離婚後，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，實際上對子女為扶養時，離婚夫妻雙方在綜合所得稅申報時，就該子女申報扶養親屬免稅額，應如何申報之法律問題，其具有法律原則性，本件上訴應予許可，合先敘明。
(二)「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。……(三)特別扣除額：……５.教育學費特別扣除：納稅義務人就讀大專以上院校之子女之教育學費每人每年之扣除數額以2萬5千元為限。但空中大學、專校及五專前3年及已接受政府補助者，不得扣除。」為所得稅法第17條第1項第1款第2目及第3款第5目所明定。同法施行細則第21條之1：「本法第17條第1項第1款第1目至第3目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」而依民法第1114條規定，直系血親相互間互負扶養義務，同法第1116條之2規定，父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。是以夫妻離婚後，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，對未成年子女仍負有扶養義務，子女雖成年但不能維持生活且無謀生能力者亦同，其如實際已對子女為扶義時，即使未與子女同居，仍得在綜合所得稅申報時，就該子女申報扶養親屬免稅額。就將子女申報扶養親屬免稅額，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，並無何方得優先他方申報之問題。至離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋：「於結婚或離婚年度選擇與其配偶分別申報綜合所得稅者，應檢附戶籍謄本，以資證明。至離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」同部64年10月7日台財稅第37217號函釋：「兄弟二人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」準此，綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報。另司法院釋字第415號解釋，係就所得稅法第17條第1項第1款第4目所謂「納稅義務人之其他親屬或家屬」是否得被認定為納稅義務人之扶養親屬而予以申報免稅額所為之解釋，不得據以解釋在子女申報扶養親屬免稅額，與子女同居之擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，有優先予他方之權利。
(三)上訴人於原審主張其與前配偶戊○○離婚時，曾約定系爭親屬之監護權歸由戊○○行使，但關於子女之扶養費問題，戊○○曾訴請法院判命上訴人應就3名子女每月給付每人各1萬元之扶養費直至成年為止，又針對子女之教育費用，其中之大部分係由上訴人負擔，並提出臺灣高雄地方法院91年度婚字第1344號協議筆錄、匯款單及收據為證。原判決認定上訴人上開主張可採，則上訴人係與前配偶戊○○共同扶養3名子女，自得申報扶養親屬免稅額。雖然就其中女兒丙○○及丁○○部分，戊○○亦申報(事後補報)扶養親屬免稅額(另一子己○○部分未申報)，而與上訴人已申報重複，依上述說明，被上訴人應先請上訴人與戊○○協議，不協議或協議不成時，則由雙方就受扶養子女3人之免稅額平均申報。原處分以上訴人未與丙○○及丁○○同居，而認應由戊○○申報，剔除上訴人此部分申報，於法有違，其以此為前提，認上訴人不得申報子女之教育學費特別扣除額，亦有未合。訴願決定未予糾正，自有未洽。原判決維持訴願決定及原處分，適用所得稅法第17條第1項第1款第2目及第3款第5目不當。上訴意旨執以指摘，為有理由。是上訴人求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原判決確定之事實，將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法處置。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 文 舟法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 郭 育 玎