最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1221號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第248號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○之配偶黃秋露於民國90年4月14日死亡，上訴人於90年7月24日依限辦理遺產稅申報，案經被上訴人查核結果，上訴人漏報被繼承人投資計新臺幣（下同）5,474元及死亡前2年內贈與財產計38,089,950元，合計38,095,424元，乃併計遺產總額，核定遺產總額為150,593,191元、遺產淨額80,508,359元、應納稅額27,501,427元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按漏報應罰部分遺產總額38,089,950元所漏稅額15,619,124元處以1倍之罰鍰計15,619,124元。
上訴人對死亡前2年內贈與財產及罰鍰等項目不服，申請復查，主張夫妻合資經營建築事業，資金相互移轉乃事業上之需要，被上訴人遽認為贈與，自有違誤。經被上訴人復查決定追減死亡前2年內贈與財產221萬元（即生前贈與金額認定為35,879,950元）及罰鍰906,100元。上訴人對上開2項目仍表不服，並主張是否生前贈與之認定將影響生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人對甲○○之資金流向被繼承人部分，係認定為借貸關係，卻將被繼承人售地所得匯予甲○○部分，逕認定為生前贈與，顯見其認定前後不一。被上訴人未全面清查甲○○與被繼承人夫妻間資金往來關係及相關事證，且未予上訴人充分說明之機會，即為不利於納稅義務人之認定，自有違誤。被繼承人將資金存入甲○○帳戶以供家庭事務之用，不符贈與之法定要件，且上訴人甲○○並無漏報之故意、過失責任，被上訴人所為裁處自屬違法。又甲○○於被繼承人購買坐落桃園縣○○鄉○○段598、600地號土地時，出資255萬元至被繼承人帳戶以支應購地款，此部分應自被上訴人所認定之生前贈與額中扣除。再查，甲○○自帳戶內提領6,117,560元係供家庭生活費支用，被繼承人應負擔1/2即3,058,780元，應再予扣除，經遞予扣除後，自會影響夫妻剩餘財產之差額。另甲○○財產中有關黃富信建設有限公司股權金額之計算有誤，影響民法第1030條之1規定1/2請求權之計算。為此請判決將訴願決定、原處分不利於上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：關於夫妻剩餘財產差額之分配請求權扣除額及甲○○財產中黃富信建設有限公司（下稱黃富信公司）股權金額之計算有誤部分，未經上訴人於復查程序主張，故其起訴為不合法。被繼承人購買坐落桃園縣○○鄉○○段570-
3、571、598、600、558及561等地號土地之買賣契約書均由被繼承人與出賣人簽訂，土地亦登記於被繼承人名下，依土地法第43條及民法第758條規定，上揭土地之所有權人為被繼承人，繼承人死亡前2年內出售土地所得款應屬被繼承人所有，系爭款項既存入上訴人甲○○帳戶，且上訴人無法具體證明係屬借貸或贈與以外之原因關係存在，是以，被上訴人認系爭款項屬被繼承人對甲○○之贈與，並無不合。上訴人復執前詞主張被上訴人未就被繼承人及甲○○間資金全面清查，惟基於「證據資料掌握」與「舉證便利原則」，上訴人即應負擔舉證責任，倘不能提出證據資料及資金流程，其主張不能信為真實。況甲○○所有之剩餘財產顯較被繼承人為多，依民法1030條之1規定，自無剩餘財產分配請求權扣除額之適用。從而，被上訴人以被繼承人死亡前2年內贈與甲○○之財產計35,879,950元，自應併入被繼承人之遺產總額課稅，惟上訴人漏未申報系爭被繼承人死亡前2年內贈與財產，致短漏遺產稅額，違章事證已臻明確，被上訴人依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定併入其遺產總額課稅，並依同法第45條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）出售桃園縣○○鄉○○段570-3及571地號土地價款部分：被繼承人於89年3月15日向許朱玉女購買上揭2筆土地，合約總價69,540,000元，購地資金來源為被繼承人自有資金23,719,301元，向黃富信公司周轉29,820,000元，向上訴人甲○○借貸16,000,000元；再於同年6月27日出售該2筆土地予曾謝喜美，總價66,900,000元，其中20,000,000元於89年7月20日存入上訴人甲○○彰銀林口分行帳戶，同日匯至其臺北國際商業銀行林口分行再轉存定期存款。上開售地款轉入上訴人甲○○銀行帳戶20,000,000元，扣除上訴人甲○○支付之購地資金16,000,000元，差額為4,000,000元。出售桃園縣○○鄉○○段598及600地號土地價款部分：被繼承人於87年1月12日向盧永治等4人購買上揭2筆土地，合約總價87,174,450元，購地資金來源為被繼承人自有資金60,174,450元（來自銀行貸款），黃富信公司出資26,900,000元，嗣與黃富信公司合建分售，出售所得經查部分由上訴人甲○○收取，分別於87年8月25日及11月20日存入800,000元及450,000元至其彰化銀行林口分行帳戶、同年12月7日存入960,000元至其桃園縣龜山鄉農會帳戶、89年2月8日存入400,000元及3月1日轉帳3,500,000元至其臺北國際商業銀行林口分行帳戶（其中吳遙哲匯入350萬元，原查僅認定土地價款315萬元部分係贈與），共計5,760,000元。惟其中87年間存入上訴人甲○○帳戶之款項合計2,210,000元，非屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，自應予以扣除。故此部分售地款匯予上訴人甲○○為3,550,000元。售桃園縣○○鄉○○段558及561地號土地價款部分：被繼承人於88年1月12日向蔡正助等6人購買上揭2筆土地，總價88,281,000元，購地資金來源為被繼承人自有資金30,483,951元（來自銀行貸款），黃富信公司出資57,797,050元，嗣與黃富信公司合建分售，部分售地所得款項由上訴人甲○○收取，分別於89年2月9日至3月28日間存入2,500,000元、2,650,000元、3,200,000元、5,000,000元、5,000,000元、4,400,000元至其臺北國際商業銀行林口分行帳戶及同年5月20日存入10,000,000元至其彰化銀行林口分行合計32,750,000元，此部分共計32,750,000元。被繼承人贈與上訴人甲○○銀行存款部分：被繼承人於89年7月20日至90年4月13日間陸續將其臺灣中小企業銀行林口分行及臺北市第五信用合作社大同分社帳戶存款6筆合計27,550,000元轉存至上訴人甲○○之銀行帳戶。此外，被上訴人從中發現上訴人甲○○另於88年1月5日至89年12月19日間將其臺北國際商業銀行林口分行、彰化銀行林口分行及桃園縣龜山鄉農會帳戶存款20筆合計31,970,050元轉存至被繼承人帳戶。
被上訴人於核定被繼承人生前2年內對上訴人甲○○之贈與時，從寬予以扣除，乃屬有利上訴人之認定，並無不當。以上款項合計35,879,950元（4,000,000+3,550,000＋32,750,000＋27,550,000-31,970,050），均係被繼承人匯予上訴人，其實質管領力已置於上訴人甲○○支配之下；另參酌上訴人92年2月回復被上訴人之查詢，略謂：「黃秋露白手起家，生前因資金有限，買土地均向銀行借款或舉債，出售土地所得均用以還債付息，剩餘則供家計生活，若再有剩餘均存入本人及黃秋露帳戶。」，及上訴人申報遺產稅時，已將系爭受贈之存款填報於「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」之生存配偶「存款」欄項，並未申報為被繼承人之債權，此有上訴人甲○○之說明書及生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表附於原處分卷第109、133頁可憑，堪認此部分並非被繼承人之債權，上訴人主觀上已將之認定為自己之存款，則其對於被繼承人無償匯入之款項，有允受之意，至為明確。是以，上開款項既均在被繼承人死亡前2年內贈與上訴人甲○○，被上訴人將之納入遺產總額計算，合於遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，自無違誤。
(二)上訴人另主張被繼承人購買桃園縣○○鄉○○段598、600地號土地之資金，其中上訴人甲○○出資2,550,000元，（即87年1月14日自龜山農會轉帳2,150,000元及彰化銀行轉帳400,000元），應自贈與金額中扣除云云。查上訴人於原審法院準備程序已稱「就系爭關於上訴人甲○○自彰化銀行出帳40萬元部分因無簽收紀錄，故上訴人不再主張；關於上訴人甲○○自龜山農會轉帳215萬元部分，業經被上訴人准自被繼承人遺產總額中扣除在案，故上訴人亦不再爭執此點」，並於其補充理由書陳稱「…經調閱銀行往來資料，其中彰化銀行出帳金額400,000元係提現給黃秋露，因無簽收紀錄放棄異議…」；惟迄言詞辯論程序又稱35,879,950元全數均應認為被繼承人貸與上訴人甲○○，核其主張先後即已矛盾不一。再者，該400,000元既無證據可資證明為其貸與被繼承人作為購地資金，自難予以採認。至其餘上訴人甲○○87年1月14日自桃園縣龜山農會轉帳2,150,000元至被繼承人帳戶，是否亦屬貸予被繼承人作為購地資金，事後被繼承人匯回款項應相對扣除具有清償性質之同額款項部分？經查被繼承人將上揭2筆土地，與黃富信建設公司合建分售，部分售地所得款項由上訴人甲○○收取，分別於87年8月25日及11月20日存入800,000元及450,000元至上訴人甲○○彰化銀行林口分行帳戶、同年12月7日存入960,000元至上揭桃園縣龜山鄉農會帳戶，合計2,210,000元，已詳述於前。此部分金額大於上揭上訴人甲○○轉入被繼承人帳戶金額2,150,000元，已足供清償之用，且被上訴人已於復查決定時，認定非屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，應免併入其遺產總額課稅，准自遺產總額中扣除在案，上訴人主張應另再予以扣除，實屬牽強等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：系爭款項中之400萬元係甲○○匯至其所有之萬泰商業銀行林口分行帳戶，並非被繼承人所贈與，此有帳戶節本可憑，又黃富信公司之實際經營者係甲○○，被繼承人與該公司及甲○○間仍有債務尚未清償，故被繼承人所匯款項確係清償債務等，均足以證明上訴人甲○○與被繼承人間係借貸關係而非贈與，詎原審法院認定事實未依證據，復未善盡職權調查之義務，仍率認系爭款項為贈與，顯與論理及經驗法則相違，且對上訴人之主張略而未論，自有判決不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違法等語。
六、本院查：(一)駁回部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條、第15條第1項第1款及第45條分別定有明文。經查；關於⒈出售桃園縣○○鄉○○段570-3及571地號土地價款部分：被繼承人向上訴人甲○○借貸16,000,000元，而售地款轉入上訴人甲○○銀行帳戶20,000,000元，差額為4,000,000元。⒉出售桃園縣○○鄉○○段598及600地號土地價款部分：出售所得由上訴人甲○○收取，共計5,760,000元。惟其中87年間存入上訴人甲○○帳戶之款項合計2,210,000元，非屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，自應予以扣除，故此部分售地款匯予上訴人甲○○為3,550,000元。⒊出售桃園縣○○鄉○○段558及561地號土地價款部分：部分售地所得款項由上訴人甲○○收取，共計32,750,000元。⒋被繼承人贈與上訴人甲○○銀行存款部分：被繼承人於89年7月20日至90年4月13日間陸續將所有6筆合計27,550,000元轉存至上訴人甲○○銀行帳戶。此外，上訴人甲○○另於88年1月5日至89年12月19日間將其存款20筆合計31,970,050元轉存至被繼承人帳戶等情，為原審依法認定之事實。則被上訴人認定被繼承人生前2年內對上訴人甲○○之贈與時，從寬予以扣除，乃屬有利上訴人之認定，自無不當。原判決以上訴人申報遺產稅時，已將系爭受贈之存款填報於「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」之生存配偶「存款」欄項，並未申報為被繼承人之債權為由，而認此部分並非被繼承人之債權，上訴人主觀上已將之認定為自己之存款，則其對於被繼承人無償匯入之款項，有允受之意，至為明確，於法自無不合。從而被上訴人以該35,879,950元核屬被繼承人死亡前2年內贈與上訴人甲○○，被上訴人將之納入遺產總額計算，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。原判決既已就本件爭點即被繼承人於死亡前2年內贈與上訴人甲○○之款項乙節，明確詳述其得心證之理由及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人主張黃富信公司實為上訴人甲○○之一人公司，黃富信公司即為上訴人甲○○，上訴人甲○○即為黃富信公司云云；惟按法人與自然人係二不同權利義務主體，縱該自然人為該法人之股東或董事，該自然人並不當然等同於該法人。上訴人甲○○雖為黃富信公司之董事，依上開說明，上訴人甲○○與黃富信公司乃不同權利義務主體，黃富信公司之出資，並不等同於上訴人甲○○之出資；而上訴人甲○○之受領款項，亦不等同於黃富信公司之受領；是上訴人上開主張，殊無足採，併此敘明。(二)廢棄部分：原審以上訴人於申報遺產稅時漏報被繼承人之死亡前2年內之贈與款項，經被上訴人復查決定追減死亡前2年內贈與財產221萬元（即生前贈與金額認定為35,879,950元），並處以所漏稅額1倍之罰鍰906,100元，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決關於罰鍰部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 楊 惠 欽法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩