最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1233號上 訴 人 泰元物產有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 薛銘鴻律師
林麗芬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月29日臺北高等行政法院95年度訴字第3865號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）147,679,303元（包括銷貨收入110,713,519元及三角貿易之佣金收入36,965,784元），營業成本120,994,206元（包括銷貨成本84,179,012元及三角貿易之勞務成本36,815,194元）。嗣因佣金收入部分有1筆7,768,320元誤繕誤算，乃於民國（下同）93年間申請更正將佣金收入減為29,197,464元，勞務成本相對更正減為29,046,874元。經被上訴人初查剔除勞務成本29,046,874元，核定營業成本91,796,742元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人95年3月8日財北國稅法字第0950204686號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之營業收入包括銷貨收入及三角貿易之佣金收入兩部分，因出口伊朗客戶，皆須透過TARTAT公司之介紹，上訴人乃分別支付佣金，關於銷貨收入之佣金費用5,191,839元，被上訴人同意全數認列；關於三角貿易佣金收入之佣金成本29,046,874元，被上訴人卻全數予以剔除，於法顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於剔除勞務成本之佣金支出部分。
三、被上訴人則以：上訴人申報佣金成本29,046,874元支付予進貨廠商TARTAT公司部分，上訴人原主張為進貨廠商，後又主張為代理商，然依其所提示之佣金合約，內容既無代理商相關字樣，亦未規範有雙方之權利義務範圍，所提示來往文件亦無相關資料足資認定支付予TARTAT公司者為代理佣金，且上訴人當年度向TARTAT公司進貨總金額僅35,548,092元，申報給付佣金達29,046,874元，比率高達82%，顯不合營業常規，遂予以全數剔除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：上訴人91年度三角貿易，匯入款15,610,193.45美元（折合526,063,519元），匯出款國外轉單5,555,348.12美元（折合185,157,491元），匯出款代採購成本942,766.6美元（折合31,422,411元）及匯出款國內轉單280,281,629元，匯入款減去匯出款即係上訴人之佣金收入29,197,464元，此有上訴人91年佣金收入及成本明細表及代採購零件明細表、信用狀、上海銀行匯出匯款證明書、出口結匯證實書、發票及說明書在原審卷可稽；上訴人於93年申請更正業務成本（即佣金成本）29,046,874元，此有更正申請書在原審卷可稽；上訴人於西元2001年12月31日及西元2002年12月31日分別與杜拜之
MR.HASSAN RAJABALIBANA & ALIREZA ALIREZA IRANI（下簡稱MR.HASSAN）訂定佣金合約書，約定上訴人自90年1月1日起至91年12月31日止，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎及零件，皆透過MR.HASSAN之促成，並支付按FOB之5%計算之佣金至MR.HASSAN在杜拜之銀行帳戶，此有合約書、外銷佣金支出明細表、匯出匯款證明書及外匯交易憑證在原審卷可稽。㈡本件之爭執，在於被上訴人剔除系爭勞務成本佣金支出，於法是否有據？經查，本件上訴人對於系爭佣金支出，自復查階段乃至於原審法院準備程序說法十分不一，甚至在96年5月16日之準備程序仍主張系爭金額是代理採購的成本，惟查嗣後上訴人復改稱所謂代採購成本，因系爭收入屬三角貿易佣金收入，故係採取以匯入款減除匯出款之差額以為計算，於計算時，業已併將代採購成本美金942,766.6美元（折合31,422,411元）減除，遭被上訴人剔除之勞務成本29,046,874元，實係匯入款15,610,193.45美元之5%佣金支出加上匯差補貼款54,394.2美元，而本件僅爭執按該匯入款15,610,193.45美元之5%計算之佣金支出為已足云云，是系爭佣金支出之支付目的為何，是否真的是佣金支出，頗值懷疑。況在商言商，營利事業將本求利，上訴人就系爭三角貿易部分，既僅賺取匯入款及匯出款之差額為其佣金收入（上訴人營業收入之另一部分為銷貨收入，不在本件爭執之範圍），誠如上訴人所言，其利潤十分微薄，亦如被上訴人所言，如依上訴人之申報，上訴人之三角貿易價差僅150,590元，尚不足以支付其因此產生之利息支出及營業費用，就算真的要按匯入款之5%支付佣金（按此一金額，亦非按交易逐筆計算，是上訴人依匯款之總額，所為之主張），何以還給付了匯差補貼款54,394.2美元？更重要者在於，佣金支出乃係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書、結匯支付證明等，仍難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本。查依上訴人所提示之與TARTAT公司之佣金合約，其記載略以TARTAT公司獨家代理伊朗、杜拜、沙烏地阿拉伯、南非及澳洲之客戶，採買引擎、摩托車零件及腳踏車零件，自每次交易中，TARTAT公司取得5%之佣金，上訴人需於西元2002年底履行匯款等語，核並未具體規範雙方權利義務，甚至未具體約定5%係按何價格計算，又查依上訴人提示其於西元2002年12月31日回復TARTAT公司函，略謂上訴人將依FOB金額之5%匯到TARTAT公司在東港之帳戶等語；惟查，上訴人於同日即西元2002年12月31日亦回復MR.HASSAN，略以由於MR.HASSAN在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲關於摩托車引擎、摩托車零件及沙灘車交易上之協助，上訴人將依FOB金額之5%匯到MR.HASSAN在杜拜之帳戶，核依上訴人提出之91年度匯出外銷佣金支出明細表，此匯給
MR.HASSAN之佣金支出5,191,839元，固係上訴人銷貨收入之營業費用（按被上訴人已全數准予認列在案），與系爭勞務成本之佣金支出，未有重複，然查，由此已可看出本件有在同一地區、同一商品，同時透過MR.HASSAN及TARTAT公司之促成，顯已有違一般商業習慣，況經由第三地出口外銷支付TARTAT公司之佣金，約有一半以上係於進、銷貨皆未付款之情形下即先行匯出，且查其中134,394.56美元未提示匯出匯款證明書，8月以後出貨者（約10,000,000元）則於92年2月始支付，此均在在與上開約定不合，且依前述本件尚有超過50,000美元以上之「貼補匯兌差額」，均有悖於常情，何況上訴人對於從臺灣直接出口佣金支付予MR.HASSAN，經由第三地出口外銷者支付TARTAT公司，二者如何居間仲介及如何區分仲介對象等，TARTAT公司如何為上訴人仲介交易，上訴人均並未提示相關資料供核。㈢此外，原審法院依被上訴人之聲請，向上海商業儲蓄銀行調取TARTAT公司於91年8月9日在上海商業儲蓄銀行OBU辦理開戶之資料，依所附周年申報表所示，該公司設有董事2人，分別為上訴人股東黃泰源及負責人甲○○，並非上訴人所主張之MR.HASSAN，就此上訴人主張係借其名開戶，實際經營者乃伊朗人云云，惟查依該資料所示係董事之資料，而非借何人之名開戶的問題，況且上訴人之負責人及股東既與TARTAT公司之關係密切，且本件不合常規之處甚多，已如前述，是被上訴人以上訴人無法提出相關資料供核及提出合理完整說明下，剔除系爭勞務成本佣金支出，於法並無不合。㈣綜上所述，上訴人之主張，均無可採，原處分剔除系爭勞務成本佣金支出，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，又上訴人聲請訊問HAMIDEIN及會計師張正仁，核無必要，併予駁回。
五、本院查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第37條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」㈡本件上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額147,679,303元（包括銷貨收入110,713,519元及三角貿易之佣金收入36,965,784元），營業成本120,994,206元（包括銷貨成本84,179,012元及三角貿易之勞務成本36,815,194元）。嗣因佣金收入部分有1筆7,768,320元誤繕誤算，乃於93年間申請更正將佣金收入減為29,197,464元，勞務成本相對更正減為29,046,874元。經被上訴人初查剔除勞務成本29,046,874元，核定營業成本91,796,742元。上訴人不服，申請復查，遭駁回後，乃循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人對於系爭佣金支出之說詞不一，若依上訴人之申報，其三角貿易價差尚不足以支付因此產生之利息支出及營業費用，又本件有在同一地區、同一商品同時透過MR.HASSAN及TARTAT公司促成之違反一般商業習慣情形，經由第三地出口外銷支付TARTAT公司之佣金，約有一半以上係於進、銷貨皆未付款之情形下即先行匯出，其中有未提示匯出匯款證明書，8月以後出貨於92年2月始支付之與約定不合之情形，尚有超過50,000美元以上之貼補匯兌差額之悖於常情情事，及上訴人對於從臺灣直接出口佣金支付予MR.HASSAN，經由第三地出口外銷者支付TARTAT公司，二者如何居間仲介及如何區分仲介對象等，均未提示相關資料供核，再者TARTAT公司設有董事2人，分別為上訴人股東黃泰源及負責人甲○○，非上訴人所主張之MR.HASSAN，與TARTAT公司之關係密切，以及被上訴人以上訴人無法提出相關資料供核及提出合理完整說明下，剔除系爭勞務成本佣金支出之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不可採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無判決理由矛盾或違反經驗法則、證據法則等情事。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。㈢系爭佣金支出為稅捐減項，其存在有利於上訴人，應由上訴人負舉證責任，始合證據法則。財政部67年4月4日台財稅第32186號函釋及本院77年度判字第756號判決，均同斯旨。如前所述，本件上訴人既未能確切證明其確有系爭佣金支出，該不利益自應歸屬於上訴人，上訴人稱其有匯出資金即應認定系爭佣金支出為真正云云，並不足取。㈣本件被上訴人係以上訴人無法確切證明其確有系爭佣金支出，乃將之剔除；被上訴人尚非依所得稅法第43條之1之規定，按營業常規予以調整，是上訴人執上開規定，以被上訴人未報經財政部核准即不得予以調整云云，要係對法條之誤會。原判決亦無所稱不適用法規之違法情形。㈤至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈥綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 秋 鴻法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩