最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1236號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○○丁○○共 同訴訟代理人 陳玟君被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月9日臺中高等行政法院96年度訴字第304號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人劉添富於民國（下同）92年11月21日死亡，上訴人等於93年8月20日申報遺產稅，經核定遺產總額為新臺幣（下同）119,815,339元。嗣被上訴人查獲上訴人等漏報銀行存款7筆計60,725元、投資2筆計4,744元及其他財產─現金請求權6筆計24,423,314元，合計24,488,783元，重行核定遺產總額144,304,122元，應納稅額20,185,174元，並按所漏稅額5,010,829元裁處1倍之罰鍰計5,010,800元（計至百元）。上訴人不服，就遺產總額─其他財產（現金請求權6筆）及罰鍰部分，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）遺產總額─其他財產（現金─保險理賠金及保單價值總額）部分：1.上訴人與被上訴人所爭執者，乃上訴人「已受領之保險理賠金」（即保單1，詳下述）及「未受領之保單價值」（即保單2～6，詳下述）應否列入遺產總額計算。（1）被繼承人劉添富於91年6月4日，以自己為要保人及被保險人，向中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）投保松盈即期年金保險（下稱保單1）。該保險契約約定：指定身故受益人為上訴人甲○○、乙○○及丁○○等3人。（2）被繼承人劉添富於92年7月22日以自己為要保人，以上訴人丙○○○為被保險人，向統一安聯人壽保險股份有限公司投保家庭理財變額年金保險（下稱保單2），該保險契約約定：指定以法定繼承人為被保險人死亡時退還保單價值總額或未支領年金餘額受益人。（3）被繼承人劉添富於92年10月29日以自己為要保人，以上訴人甲○○為被保險人，向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型（下稱保單3），該保險契約約定：指定身故保險金受益人為被繼承人劉添富本人。（4）被繼承人劉添富於92年10月29日以自己為要保人，以上訴人乙○○為被保險人，向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型（下稱保單4），該保險契約約定：指定身故保險金受益人為被繼承人劉添富本人。（5）被繼承人劉添富於92年10月29日以自己為要保人，以上訴人丁○○為被保險人，向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型（下稱保單5），該保險契約約定：指定身故保險金受益人為被繼承人劉添富本人。（6）被繼承人劉添富於92年11月19日以自己為要保人，以上訴人甲○○為被保險人，向統一安聯人壽保險股份有限公司投保家庭理財變額年金保險（下稱保單6），該保險契約約定：指定身故保險金受益人為上訴人丙○○○。2.依照保險法第135條之3準用第112條規定的法律效果，年金保險在有指定身故受益人的情形下，等同於人壽保險之受益人，故保單1之保險理賠金，不應計入遺產總額計算。3.保單2～6部分：此5張保單之被保險人為被繼承人之配偶及子女，被繼承人死亡時，保險契約所約定之保險事故尚未發生，被繼承人之請求權還不能行使，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額計算。被上訴人創設「要保人享有契約請求權」之說法，違反依法行政原則。3.被上訴人主張之「實質課稅原則」，亦應受到「法律保留原則」的拘束，以保障人民依法所享有的「信賴保護原則」。原處分違反經驗法則、論理法則，亦違反憲法第15、16、22條及行政程序法第4條、第8條、第10條之規定。（二）罰鍰部分：1.上訴人並非基於故意或過失而不為，不符合裁處罰鍰的責任要件，被上訴人以上訴人所無法預知之作為義務，對上訴人不作為之行為予以處罰，顯然違反罪刑法定主義。2.被上訴人對訟爭案件裁處1倍罰鍰的行政處分，明顯違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」規定，也違反行政罰法第11條第1項「依法令之行為，不予處罰。」之規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）遺產總額─其他財產（現金─保險理賠金及保單價值總額）部分：1.保單1部分：被繼承人生前於91年6月4日贖回投資之倍力寶元基金10,000,000元及孳息203,724元，並於同日向中國人壽公司投保松盈即期年金保險─平準型1張保單，躉繳保險費13,148,721元，保證期間20年，每年可領取年金900,000元，要保人及被保險人均為被繼承人，身故保險理賠金受益人為其子甲○○、乙○○及其女丁○○等3人，保險契約生效，保證期間受益人得申請按年貼現率4%計算，一次提前給付全部未支領之年金餘額。
本件被繼承人已領回一期生存年金900,000元，身故受益人並於93年6月28日領取身故保險理賠金（一次領取尚未給付之年金餘額）11,421,560元。本件係年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額免課遺產稅之適用。
又本件係被繼承人以要保人及被保險人身分，將其生前之財產以躉繳方式購買年金保險，約定於保證期間按年給付年金，該保單於被繼承人死亡時自屬其有價值之遺產，原查將系爭尚未支領之年金餘額11,421,560元併計遺產總額課稅，並無不合。保險法第135條之3雖準用同法第112條規定，惟依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷入困境。本件保單被繼承人投保時已71歲（00年0月0日生），有上億財產，而其繼承人有高額利息所得及營利所得，並自營貿易公司，經濟上尚難謂有因被繼承人死亡失去經濟來源而陷入生活困境情事，又依該保單之保險條款第3條及第5條規定，「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效後即進入年金給付期間，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間年金部分受益人得申請一次提前給付全部未支領之年金餘額，其計算之年貼現率為4%」，就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），本保單被繼承人躉繳保險費13,148,721元，繼承人實際領回11,421,560元，衡諸一般經驗法則，被繼承人對該項保險顯無保險利益，其捨棄原有較高孳息之基金投資轉而支付巨額保險費，按其投保動機、時程、所繳保險費及事故發生所獲保險理賠金額等因素判斷，顯係規劃藉由指定身故受益人及採取躉繳保費方式，將其生前應稅財產轉換為年金給付，於被繼承人死亡後，其受益人仍可獲得與繼承相當之所得，達到規避遺產稅之實，基於實質課稅及公平正義原則，該身故保險理賠金11,421,560元，原核定予以併計遺產總額課稅，並無不合。2.被繼承人為要保人，為其配偶及子女投保（即保單2～6）部分：上開5張保單支付保險費（含保險契約附加費用）合計14,858,028元，被繼承人死亡日止之保單價值合計13,001,754元。
核被繼承人生前為其配偶及子女投保之5張保單部分，被繼承人為要保人非被保險人，被繼承人死亡時，尚無遺產及贈與稅法第16條第9款之適用。依保險法第120條規定，保險費付足1年以上者，要保人即具有得質借之權利，系爭保單為具有現金價值之財產權利，就要保人而言，所繳之保險費，論性質應屬其對該保險公司之契約請求權，被繼承人死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前仍屬其所有，於被繼承人死亡後，由繼承人取得要保人資格，實質上享有與繼承相當之所得，依量能平等負擔之課稅原則，被繼承人死亡時，所遺留之系爭5張保單權利價值13,001,754元，併入遺產總額課稅，並無不合。（二）罰鍰部分：
被繼承人以要保人及被保險人身分生前向中國人壽公司投保松盈即期年金保險，上訴人甲○○、乙○○及丁○○等3人於93年6月25日向中國人壽公司提出理賠申請，並於93年6月28日領取該公司一次貼現給付之年金餘額11,421,560元，於93年8月20日辦理遺產稅申報時，即已知悉並領取系爭保險給付，卻未申報或揭露。又被繼承人為要保人身分，以上訴人等為被保險人所投保之5張保單，上訴人等為保險契約當事人並於要保書上簽名，難謂渠等不知悉有上開保險，惟卻未申報或揭露。綜上，系爭身故保險理賠金及保單價值應併計遺產總額已如前述，上訴人等漏未申報，縱非故意，仍難卸過失漏報之責，依規定自應處罰。按遺產稅係採主動申報制，申請人依法即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，查遺產稅申報書有計入遺產總額與不計入遺產總額之財產欄位可供上訴人等申報填寫，渠等如認為系爭保險契約屬遺產及贈與稅法第16條第9款及第13款規定不計入遺產總額之範圍，尚非不可將系爭保險揭露於遺產稅申報書不計入遺產總額之財產欄位，由稽徵機關審核後調整計入遺產總額，即不生裁罰情事。本件系爭身故保險理賠金及保單價值應併計遺產總額已如前述，依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅，上訴人等於申報時既知悉有系爭保險存在，即應注意該遺產稅申報之完整而盡詳實申報義務，上訴人等漏未申報，縱非故意，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，原處罰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：（一）遺產總額─其他財產（現金─保險理賠金及保單價值總額）部分：1.保單1部分：係被繼承人生前於91年6月4日贖回投資之倍力寶元基金10,000,000元及孳息203,724元，於同日向中國人壽公司投保松盈即期年金保險─平準型，躉繳保險費13,148,721元，保證期間20年，每年可領取年金900,000元，要保人及被保險人均為被繼承人，身故保險理賠金受益人為其子甲○○、乙○○及其女丁○○等3人，保險期間受益人得申請按年貼現率4%計算，一次提前給付全部未支領之年金餘額。本件被繼承人已領回一期生存年金900,000元，身故受益人並於93年6月28日領取身故保險理賠金（一次領取尚未給付之年金餘額）11,421,560元，有保險單、要保書、保險理賠金申請書、中國人壽公司93年11月29日93中壽契字第1337號函、中國信託商業銀行臺中分行基金銷售明細資料及存款交易明細資料（帳戶：000-00-0000000）可稽。次查，被繼承人劉添富係00年0月0日生，投保本件保險時業已70歲，年歲已高，健康狀況業已走下坡，而被繼承人隨後於92年11月21日因急性心肌梗塞、心因性休克而死亡，死亡時尚餘有1億餘元之遺產，有系爭遺產稅申報書、核定書、被繼承人之死亡證明書附原處分卷可稽，被繼承人因投保本件保險而以自己之資金躉繳保險費13,148,721元完畢，不但其生前經濟無虞，身後亦遺有大筆遺產，並無避免其繼承人（即受益人）因其身故而生活陷於困境之需要。況本件所納之保費13,148,721元，遠較其所領之身故保險理賠金11,421,560元為多，核與保險之分散風險消化損失之特性不符；上訴人於復查申請書亦陳稱被繼承人當時係因節稅規劃而投保，是系爭保單1之保險，已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之動機、時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保單1之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與分散風險消化損失之保險目的不符。系爭保單1之保險顯然違反保險之精神，被上訴人基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，而基於實質之經濟事實，認系爭保單1之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，而將繼承人所領之保險金11,421,560萬元併入遺產額課稅，於法並無違誤。至保險法第135條之3雖規定，年金保險準用保險法第112條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟保單1之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112條之規定，自不得因年金保險準用保險法第112條而得免稅。被上訴人就此部分之核課理由雖有不同，惟其結果既無二致，仍應予以維持。2.保單2～6部分：經查上開5張保單均由被繼承人支付保險費（含保險契約附加費用）合計14,858,028元，被繼承人死亡日止之保單價值合計13,001,754元。次查支付此5張保單保險費之資金係源自於被繼承人自92年7月起陸續將其美金定存解約及投資之基金贖回，連同前開所領回之一期生存年金900,000元，用以支付此5張保單之保險費及保險契約附加費用。此部分5張保單，其被保險人均非被繼承人，被繼承人為要保人，要保人死亡並非保險事故發生之事由。惟要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以保險向保險人借款，並得指定或變更受益人，是要保人依保險契約享有財產上之權利。3.綜上，系爭保單或不符合遺產及贈與稅法第16條第9款規定，或係被繼承人生前處分財產，而取得保單價值之權利，均應併入遺產總額核課遺產稅。被上訴人核定遺產總額144,304,122元，應納稅額20,185,174元，依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段，並無違誤，亦無違反經驗法則、論理法則可言。上訴人空言指摘違反憲法第15、
16、22條及行政程序法第4條、第8條、第10條之規定，亦屬無據。復查及訴願決定就該部分遞予維持，均無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。（二）罰鍰部分：上訴人等針對前述事實不服，申經被上訴人復查決定略以，查被繼承人以要保人及被保險人身分生前向中國人壽公司投保松盈即期年金保險，上訴人甲○○、乙○○及丁○○等3人於93年6月25日向中國人壽公司提出理賠申請，並於93年6月28日領取該公司一次貼現給付之年金餘額11,421,560元，於93年8月20日辦理遺產稅申報時，即已知悉並領取系爭保險給付，卻未申報或揭露。又被繼承人為要保人身分，以上訴人等為被保險人所投保之5張保單，上訴人等為保險契約當事人並於要保書上簽名，難謂渠等不知悉有上開保險，惟卻未申報或揭露。綜上，系爭身故保險理賠金及保單價值應併計遺產總額已如前述，上訴人等漏未申報，縱非故意，仍難卸過失漏報之責，依首揭規定，自應處罰，原處罰並無違誤等由，駁回本部分復查之申請，經核並無不合。系爭保險非屬遺產及贈與稅法第16條第9款規定不計入遺產總額之保險，已如前述，應依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅，上訴人等應注意完整申報或揭露該遺產資料而未注意，又無不能注意之情形，縱非故意亦難謂無過失。又本件原處分本稅部分並無違誤，已如前述，被上訴人係依法處罰，並無違反行政程序法第4條之規定，被上訴人所為漏稅行為已違反遺產及贈與稅法，並非依法令之行為，並無行政罰法第11條第1項規定之適用，上訴人所訴核不足採，原處分關於罰鍰部分核無違誤；復查及訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決判斷之始，即以大篇幅援引實質課稅原則，然而此抽象性解釋如何為一般民眾所得知，亦有違法治國家最基本的原則即租稅法定主義。縱使回歸原判決所言實質課稅原則所涵攝的構成要件，被繼承人及上訴人等亦無原判決所言之「投機」、「濫行規避稅捐」、「不當利用」、「刻意製造」等主觀的惡意。原判決謂被繼承人於高齡時，每年花費180餘萬元保費為上訴人等投保高額保險，間接達到移轉財產規避遺產稅之目的，背離一般人民對法律規定的合理期待，實有違信賴保護原則。另本件遺產稅案，是否課稅仍屬爭議事頃，繼承人漏未申報係基於其與稽徵機關有不同之認知，並非故違稅捐義務。又縱認為應依實質課稅原則予課稅，然「保險理賠金」是稽徵機關很容易就可以由其向保險公司查調之資料得知，其勾稽的難易程度與「股利憑單」及「扣繳憑單」相似，並不特別耗費稽徵成本而為繼承人所隱匿。因此，若前二者之缺漏，依現行稅務違章案件減免處罰標準第3條規定均可予免罰，那麼縱使本案經審查後應予補稅，罰則部分亦不應成立等語。
六、本件被上訴人代表人原為鄭宗典，97年1月16日變更為戊○○，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
七、本院查：㈠駁回部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段所明定。又保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅。
⒉本件被上訴人以上訴人之被繼承人劉添富於92年11月21日
死亡，上訴人等於93年8月20日申報遺產稅，經核定遺產總額為119,815,339元。嗣被上訴人查獲上訴人等漏報銀行存款、投資及其他財產現金請求權6筆合計24,488,783元，乃重行核定遺產總額144,304,122元，應納遺產稅20,185,174元及按所漏稅額處一倍之罰鍰。上訴人等不服，就遺產總額其他財產（現金請求權6筆）及罰鍰部分，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回上訴人在原審之訴。上訴人等不服原判決，提起本件上訴，請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認系爭保單之保險或不符合遺產及贈與稅法第16條第9款規定，或係被繼承人生前處分財產，而取得保單價值之權利，均應併入遺產總額核課遺產稅，因而維持復查及訴願決定，及上訴人等在原審之主張如何不可採、證據取捨等事項均已詳為論斷，並無不合。
⒊而本件上訴人等之被繼承人劉添富係00年0月0日出生，投
保系爭保單1之保險時年事已高，業已70歲，健康狀況已走下坡（見原處分卷第474-566頁病歷資料），被繼承人隨後於92年11月21日因急性心肌梗塞、心因性休克死亡，死亡時尚餘有1億餘元之遺產，而被繼承人劉添富以自己之資金躉繳系爭保單1之保險保險費13,148,721元，遠較其所領之身故保險理賠金11,421,560元為多，身故保險理賠金受益人為其子即上訴人甲○○、乙○○及其女丁○○等3人，被繼承人固已領回一期生存年金900,000元，然受益人於劉添富身故後，於93年6月28日一次領取尚未給付之年金餘額（即身故保險理賠金）高達11,421,560元，乃原審本於職權調查審認之事實。則系爭保單1之保險即屬被繼承人將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費，保險契約生效後，於要保人（被繼承人）死亡後，由其受益人即繼承人領受保險金，獲致與繼承同額遺產相當之結果，難認與遺產及贈與稅法第16條第9款正常分散風險消化損失之保險意旨相符。至上訴人等所爭執之系爭保單2～6之保險部分，其保費均由被繼承人支付（含保險契約附加費用）合計14,858,028元，被繼承人死亡日止之保單價值合計13,001,754元；又支付此5張保單保險費之資金係源自於被繼承人自92年7月起陸續將其美金定存解約及投資之基金贖回，連同前開所領回之一期生存年金900,000元，用以支付此5張保單之保險費及保險契約附加費用。
系爭5張保單，要保人均為被繼承人，但被保險人則均非被繼承人，要保人死亡並非保險事故發生之事由，惟要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以系爭保險向保險人借款，並得指定或變更受益人，足使要保人依保險契約享有財產上之權利，因而上訴人等之被繼承人亦係利用投保以躉繳方式繳納保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得等情，亦經原審依調查證據之辯論結果予以認定詳實在卷。則系爭保單2-6之保險約定亦足使劉添富身故後，其繼承人享有一定財產權上之利益，獲致與繼承同額遺產相當之結果，均亦難認與遺產及贈與稅法第16條第9款正常分散風險消化損失之保險意旨相符。原判決此部分事實之認定，核與證據經驗及論理法則無違，並無上訴人等所稱違反比例及信賴保護原則之情形。
⒋再者，保險法第135條之3雖規定年金保險準用保險法第11
2條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟系爭保單1之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112條之規定，自不得因年金保險準用保險法第112條而得免課遺產稅。其他保單之保險，上訴人等之被繼承人所為，經查係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人藉此受益，或取得保單價值之權利，仍獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，是其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。原判決此部分因而維持被上訴人依上訴人之被繼承人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將系爭保險金或可取得之權利併入遺產總額核課遺產稅，難謂與租稅法定原則有違。上訴意旨泛指原判決此部分違反租稅法定主義，難謂有據，要無足採。
⒌綜上所述，原判決就遺產稅部分明確詳述其得心證之理由
及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡廢棄部分：原審以上訴人於申報遺產稅時漏報被繼承人之銀
行存款、投資及其他財產現金請求權，合計24,488,783元，認被上訴人核定上訴人等應納遺產稅20,185,174元，並按所漏稅額5,010,829元裁處1倍之罰鍰於法有據，而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決此部分自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決此部分違法，求予廢棄，此部分之上訴為有理由。按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。
八、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 秋 鴻法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 王 史 民