最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1238號上 訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 七駿科技股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 莊璧華上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國96年12月6日臺北高等行政法院96年度訴字第1793號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國94年6月29日至94年12月30日間委由訴外人大通報關有限公司向上訴人報運進口瑞士產製UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE RODS等共8批（報單號碼：第AW/BC/94/W332/1209等共8份，詳如原判決附表所示），原申報海關進口稅則（下稱稅則）號別第8113.00.30號，稅率FREE，經電腦核定C1（免審免驗）方式通關，依關稅法第18條第1項規定，按被上訴人申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經上訴人事後審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃予改歸列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5％徵稅，並據以發單補徵進口稅款計新臺幣（下同）1,312,603元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件進口貨品為未加工黑皮粗胚圓棒，僅屬一般零件，尚無法供工具使用，亦非屬工具之零組件，應按其材質及特性歸列稅則號別第8113.00.30號。然上訴人逕依非屬法規命令之職權命令即財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（下稱關稅總局95年9月11日函）為據，變更系爭貨物歸列稅則號別為第8209.00.00號，違反法律保留原則及職權調查之責，所為處分應屬無效。又關稅總局95年9月11日函釋係就供製造、銑刀用之之碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）之稅則分類提出說明，惟系爭貨物為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTEN CARBI
DE RODS），兩者差異之處在於系爭貨物屬未經塑性加工之粗胚圓棒，僅係一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具用，此與可直接供工作使用之完成品截然不同。況類此碳化鎢之產品種類及功用繁多，除可供工具用製造鑽頭、銑刀外，尚可供軸承、螺絲螺帽模仁、精密模具及土木工具（礦山型）等用。上訴人既瞭解各通關單位對類此貨物分類不一致，其「初步認定」無上述稅則號別不適當案件處理原則之適用，似嫌草率，且事涉稅率0％及5％之區別，自應依進口貨物分類辦理原則，始盡職權調查之責等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、上訴人則以：系爭貨物為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用。依稅則總則一、稅則解釋準則一之規定，並參據H.S.註解中文版第1049頁稅則第8113節「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。...本節不包括下列2項...(b)以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品(第82.09節)。」、第1059頁稅則第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者。本節產品通常工具板、棒...其特性為極堅硬，即使熱者亦然...無論削磨與否或經加工者，均應列入本節...。」之註釋及關稅總局95年9月11日函釋，有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDEROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸類，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號。觀諸日本海關及美國海關對TUNGSTEN CARBIDE ROD應歸列稅則第8209節之分類案例，上訴人將系爭貨物改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5％課徵關稅，核屬適法有據。又關於進口貨物稅則號別之核定，海關係依稅則總則及稅則解釋準則規定辦理。關稅總局95年9月11日函僅係說明系爭貨物係按稅則總則及稅則解釋準則之規定，並參據H.S.註解及日本海關、美國海關之分類案例，歸列稅則第8209.00.00號，乃依稅則辦理，並無違反法律保留原則等語，資為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分，無非以：上訴人認本件來貨應改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5％課徵關稅，乃以系爭來貨為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成鑽頭、銑刀等供裝配工具用，自不符稅則號別第8113節註解規定。查系爭進口貨物「UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE
RODS」為未加工碳化鎢棒，其成分有「Co」（鈷）在內，此觀卷附進口報單貨物名稱、牌名、規格等欄即明，復為兩造所不爭執，是本件來貨確係屬以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，固無疑義。被上訴人雖於復查申請時陳述系爭來貨係「粉末經燒結過後成鎢鋼圓棒，並加以研磨成鎢鋼端銑刀出口用」，惟查
H.S.註解中文版就稅則號別第8113節之釋示，並不包括「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之『工具用』之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」在內，而稅則號別第8209節則直指所謂「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係「未裝配工具用」，參以關稅總局95年9月11日函所載「…有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDEROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有『完成品』之主要特性，…」等字樣，是稅則號別第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供『工具用』，及該等製品是否已達「可供裝配而尚『未裝配』」之完成品程度，應可確定。本件碳化鎢棒貨物固係屬瓷金製品，然並非可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之完成品，尚需經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用之完成品，為上訴人所不否認之事實，依上開說明，系爭來貨於進口之際既屬未達可直接『供鑽頭、銑刀等裝配工具用』而『尚未裝配』之『完成品』製品，核與稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」之要件並不該當，上訴人徒以本件貨物於進口後之裁切、加工等製程，逕謂係屬H.S.註解中文版就稅則號別第8209節所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之釋示範疇，非但忽略稅則號別第8209節之「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係以「未裝配工具用」為前提，更係將「是否需經削磨或加工」與「是否具備可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之完成品」要件混為一談，殊非可採。是本件進口貨物本身因並無稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」所應具備之要件構件，不符稅則號別第8209節規定，已如上述，則其來貨原申報之第8113.00.30號稅則號別，要無不合。從而上訴人改列稅則補徵關稅所為處分（含復查決定）即有違誤等語，為其判斷基礎。
五、本院查：
（一）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為司法院釋字第287號解釋闡明在案。次按「關於進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿...分類疑義...說明一、復基隆關稅局...兼復臺北關稅局...臺中關稅局...及高雄關稅局95年7月24日高關進字第0951012515號函。二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE RODS）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。...與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。...說明三：與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，（93）北關字013號、（95）基關字07號稅則分類及疑問解答函與（92）北預字068號預先審核答覆函等】均不再適用。」為關稅總局95年9月11日函函釋在案。該函釋係財政部對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，對稅則第8209節為解釋，認定有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDERODS）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考與日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則第8209.00.00號而為釋示，並統一稅則號別認定，為就歸列進貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解，應屬解釋性行政規則，依首揭司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋應自生效之日即有適用，則本件事實雖發生於00年0月00日至同年12月30日在關稅總局95年9月11日函釋之前，自仍有該函釋之適用。
（二）次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」海關進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1分別定有明文。而海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率免稅；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。H.S.註解中文版對海關進口稅則號別第8113節之詮釋為：「瓷金係由燒結、散布或其他方法製成。最重要之瓷金係由下列物品製成：...（3）鋯、鉻、鎢等之碳化物與鈷、鎳或鈮...本節不包括下列二項：...以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）。」等語；而H.S.中文版註解對海關進口稅則第8209節之詮釋為：「未裝配工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品。本節產品通常工具版、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀、其特性為極堅硬，即使熱者亦然。鑑於其特性，此類工具版、工具刀尖等以軟桿、硬焊或箝夾方式固定於車前工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上。無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，應屬於工具之節，尤其82.07節」，足見稅則號別第8113節與第8209節之差異，在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，而稅則號別第8209節與第8207節之差異，在於瓷金是否已裝配於工具上。
（三）被上訴人於94年6月29日至94年12月30日間委由訴外人大通報關有限公司向上訴人報運進口瑞士產製UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE RODS等共8批（報單號碼：第AW/BC/94/W332/1209等共8份（詳如原判決附表所示），原申報稅則號別第8113.00.30號，稅率FREE，經上訴人事後審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃予改歸列稅則第8209.00.00號，按稅率5％徵稅。原判決謂稅則號別第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，及該等製品是否已達可供裝配而尚「未裝配」之完成品程度，故認定另案碳化鎢棒貨物固係屬瓷金製品，未達可直接「供鑽頭、銑刀等裝配工具用」而「尚未裝配」之「完成品」製品，與稅則號別第8209節「未裝配工具用」之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者之要件並不該當等語。惟查，前開H.S.註解中文版對海關進口稅則號別第8113節、第8209節之詮釋及關稅總局95年9月11日函釋意旨，稅則號別第8113節與第8209節之差異，在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，而瓷金是否「未裝配」於工具上係稅則號別第8209節與第8207節之差異。原判決以瓷金製品「是否已達可供裝配而尚『未裝配』」，作為區別稅則號別第8113節與第8209節之要件之一，是否增加H.S.註解中文版對海關進口稅則號別第8113節、第8209節所無之註解，是否與關稅總局95年9月11日函釋意旨不符，自非無疑。原審就本件究係稅則號別第8113節與第8209節之差異，抑為稅則號別第8209節與第8207節之差異此等事實未予調查認定，本院無從為法律上之判斷。
（四）從而，上訴人執以指摘原判決違誤，為有理由，應由本院廢棄原判決，發回原審法院，更為適法之審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 王 史 民