最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第134號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月13日臺中高等行政法院95年度訴字第50號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等係秀傳紀念醫院（下稱秀傳醫院）合夥人，民國90年度綜合所得稅結算申報，甲○○、乙○○及丙○○分別列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）28,239,589元、9,413,196元及9,413,196元，經被上訴人所屬彰化縣分局依該醫院全年所得額123,267,831元按合夥盈餘分配比例60%、20%及20%核定上訴人等執行業務所得各為73,960,698元、24,653,566元及24,653,566元，並分別歸課綜合所得總額166,018,722元、53,969,635元、56,157,705元，並各補徵應納稅額23,391,424元、8,471,916元與8,989,212元。上訴人等不服，就該醫院旅費、進修訓練費、交際費、捐贈、利息支出及退休金部分申經復查，分別追減甲○○、乙○○及丙○○執行業務所得66,000元、22,000元及22,000元，其餘未獲變更，上訴人等就該醫院之進修訓練費、交際費、捐贈、利息支出及退休金部分猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂就不服部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於進修訓練費用部分：秀傳醫院為提昇醫療品質，與美國Johns Hopkins University（下稱約翰霍普金斯大學）合作，由秀傳醫院派員至該Johns Hopkins Medicine（下稱醫學中心）從事研究訓練，並於90年1月29日以執行業務者「秀傳醫院」名義，電匯至該醫學中心美金10萬元（以當日匯率換算為新臺幣326萬元），匯款單據上附言欄位填寫該筆匯款係秀傳協同運作基金（Show Chwan Collaboration Fund，下稱協同基金），確係進修訓練費用，且為業務所必需，有訓練人員名冊、報告及護照入出境等相關資料可稽，受訓員工之機票、差旅費報支已由被上訴人所核認，則系爭進修訓練費已符合執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第21條規定，自應加以追認。至於約翰霍普金斯大學於收受該筆匯款填寫「GiftReceipt」致遭被上訴人誤認係捐贈匯款而剔除部分，業經該校醫學中心於95年5月16日來函說明：約翰霍普金斯大學帳戶中，凡是附具有最低間接成本分攤費級距之基金帳戶均稱為Gift Account；秀傳醫院與本校衛許中心（WelchCenter）之協同運作基金帳戶即歸類於Gift Account項下，該筆基金自設立以來，均用於彼此學術教學及網路上提供醫學知識之諮詢及解惑功能，以證明該筆匯款並非贈與，而係進修訓練費用。㈡關於交際費支出部分：秀傳醫院為區域醫院，其交際往來、禮聘醫學專業人士及醫療人員，為必要之業務，故交際費支出確與業務有關，屬必須之支出。復依查核辦法第25條第1項第3款規定，秀傳醫院所申報交際費均在法律限額內，另每月交際費支出僅占執行業務收入之0.22%，足證交際費支出控管嚴謹。被上訴人認秀傳醫院執行業務處所位於彰化縣，然系爭90年7月9日及同年10月17日交際費之發生地卻為中國大陸，且系爭支出包括旅遊支出，與執行業務無關而予剔除，然該交際費係邀請美國締結姐妹醫院之Allan,Dr.Ted及J.H.Michael，並由秀傳醫院廖國超副院長陪同考察大陸各地區醫院為主，順至附近旅遊，系爭交際費支出均於稅法規定限額內，確與醫療業務有關，應予追認。㈢有關利息支出部分：秀傳醫院為擴充及增加醫療設備、地點，而以該院名義向銀行申請長期貸款，該筆貸款經核准後，須全數貸出再按本金及利息分期攤還，才會遭誤認為該院一方面將資金貸予聯院及購買短期投資，惟借款未收取利息、短期投資收益享受免稅，另方面卻舉債購買新醫療設備，將支付利息列為該醫院費用，有違收益、費用配合之課稅原則，非營業所必須之借款利息，而予全數剔除。此外，秀傳醫院90年度每月約需準備35,000萬元為營運準備金，該院為恐調度困難，而將準備金存放於銀行帳戶，或將之購買債券基金等短期投資，以減少支付利息損失，故有該院現金和銀行存款月平均餘額約6,600萬元及短期投資月平均金額256,736,854元之情形發生，致被上訴人誤認秀傳醫院帳面上顯示無營業資金不足之情形，而將利息支出費用全數剔除。由於秀傳醫院銀行借款月平均餘額224,276,289元，僅90年3月17日向臺灣中小企業銀行借款14,000萬元，其餘金額均是以前年度長期借款餘額，所有銀行借款多用於擴充業務經營規模與購買醫療相關設備，該借款所支付之利息支出，均與執行業務有關。秀傳醫院向銀行所借款項，尚未支用時，均存入該院銀行帳戶內，故90年度自行申報利息收入2,165,676元，已由被上訴人核定在案，何以因購置醫療設備為業務所需，而向銀行借款所支付之利息支出15,168,693元，全遭被上訴人剔除，顯有違行政程序法第9條規定。另依查核準則第97條第11款規定及財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋，該院之聯院往來餘額134,557,367元之相當利息支出應不予認定，而非將該院利息支出全部剔除。被上訴人對上訴人因向銀行貸款而產生利息收入及因設備擴增而增加業務收入部分，予以課稅，但對因向銀行貸款而產生利息支出全部剔除，顯然違反稅捐法律主義。㈣關於退休金部分：依勞工退休金條例第14條第1項、第3項及查核辦法第18條第1項第4款規定，秀傳醫院90年度於限額內列報退休金準備為34,800,567元，其中勞工退休準備金提撥率為2%，並按月存繳於中央信託局專戶金額為12,007,802元，另再提列退休金準備22,792,765元，惟針對醫師部分並無提列退休金準備。被上訴人違反上開規定，採行割裂適用方法，將該院每月因勞動基準法規定，所提職工退休基金專戶全年合計金額12,007,802元給予認定外，其餘金額以違反財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋規定，予以剔除，顯然有違勞工退休金條例之立法意旨；縱應適用上開函釋，須擇一核認，然其主動權亦應在於納稅義務人而非查核人員。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人之部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：㈠關於進修訓練費：上訴人於95年7月20日提出之「Show Chwan Hopkins Welch Center CollaborationProposal」，並無雙方簽名且內文順序缺少編號H，無從證實該合約是否為正式版本。再查合約中並無約定系爭進修訓練費，可抵扣嗣後秀傳醫院派員至醫學中心受訓費用，或秀傳醫院因捐贈成立基金才有派員受訓之權利等支付價金與提供勞務對價關係之相關約定。另上訴人雖提出游玉堂等6人至約翰霍普金斯醫院參訪受訓資料，然該等課程與系爭訓練費用或協同基金間並無法證明其因果關係。次查秀傳醫院於90年1月29日匯出系爭費用，上開6人至同年9月28日始陸續參訪受訓，相隔8個月以上，是系爭費用與該6人受訓間並無對價或因果關係；另依臺灣省合作金庫90年1月29日匯出匯款申請書所載，匯款人為秀傳醫院；次依Johns HopkinsInstitutions Gift Receipt所載，捐贈人係甲○○，受贈對象係醫學中心內之衛許中心；再依證人楊玉燕之證述及醫學中心網頁資料所載，衛許中心係醫學中心內可以直接指定為受贈對象之獨立單位，該中心現有30位core faculty，合計主持74個以募集基金而成立之計畫，上訴人庭呈醫學中心之傳真回復署名Nae-Yuh Wang,PhD即該中心之core faculty，受文者為甲○○個人及秀傳醫療體系，而秀傳醫療體系與秀傳醫院分屬不同法律個體；是以，合約係由秀傳醫療體系與衛許中心簽訂，並由秀傳醫院匯款支付系爭金額，以甲○○個人名義捐贈衛許中心，而成立協同基金，並以Nae-YuhWang,PhD為該基金主持人，以從事學術方面研究，與秀傳醫院派員至該學校受訓之進修訓練費無關。另依證人楊玉燕所提供英文傳真及證書所載訪問及課程期間，亦與上訴人所提參訪受訓明細表所載時間不符。復分別依秀傳醫院90年12月24日傳票編號T00000000及同年12月31日傳票編號T00000000所附訴外人黃淑娟與周德敖、陳武昌及游玉堂在職進修申請表、國外出差旅費報告單、機票及飯店住宿費收據等資料所載，上開4人於上訴人所稱期間內均非至位於美國馬里蘭州巴爾的摩市之醫學中心受訓，且心得報告係手寫方式，與上訴人所提證物以電腦打字方式亦不相同，內容亦不相同，是以，前揭參訪受訓明細表顯係事後彌縫所為，其真實性即有疑義。且依該醫院簽呈，乙○○至醫學中心之費用係由院方另行支付，並非自系爭進修訓練費內扣抵。況依商業會計法第48條、第53條前段及財務會計準則規定，倘如上訴人所稱係先預付美金10萬元，再扣抵嗣後實際派員受訓之學費，則正確之會計處理應於支付時將系爭費用帳列為「預付費用」，再分次依實際扣抵之訓練學費攤銷帳列為「進修訓練費」，惟查該醫院90年度帳載，僅上開楊玉燕等4人申請差旅費，並未攤銷各該員工受訓費用。綜上，上訴人所訴委不足採。㈡關於交際費部分：上訴人所提示憑證，僅可證明秀傳醫院廖國超等人至中國大陸之事實，惟無法證明與秀傳醫院執行業務間有何直接且必要之關係，且系爭支出包括旅遊支出，難認為與執行業務有關之直接必要費用。（三）有關利息支出部分：上訴人於復查主張借款用途係擴充及增加醫療設備，於訴願增加主張為擴增新醫療地點所需，復於行政訴訟改變主張稱借款係為支應每月營運金，查秀傳醫院於90年間及以前年度向銀行借款，距今已有5年餘，惟上訴人說辭反覆，復未能舉證證明其前揭主張，尚難認定上訴人主張為真實。次查該醫院90年度收入2,591,265,912元加計臺南市立醫院90年度收入1,883,101,941元，平均每月收入372,863,988元，已超出上訴人主張之營運金354,156,356元，收入足以支應營運所有支出。又本件並未同時借入及貸出款項，與查核準則第97條第11款規定有別，又財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋係規範營利事業於停徵證券交易所得期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，與本件情況有別，尚難援引適用。另據上訴人所示臺灣中小企業銀行存摺，該醫院於90年3月16日借款14,000萬元，旋即於當日轉帳支出13,000,140元及於同年月19日轉帳支出40,000,420元、40,000,420元及45,000,480元，惟上訴人未能證明前揭轉帳支出之資金用途係用於執行業務所直接且必要之用途。復依該院與臺灣中小企業銀行簽訂之中長期貸款契約所載，可知該借款得由秀傳醫院自行選擇一次或分次撥貸。從而，上訴人迄未證明系爭借款資金係用於執行業務所直接且必要之用途，或證明該醫院營運上已無資金可供週轉而必須向銀行借款之必要性。（四）關於退休金部分：依勞動基準法第56條第1項、勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條、第4條與行政院勞工委員會86年9月1日勞動一字第037287號函釋意旨，秀傳醫院91年度應適用勞動基準法提撥勞工退休準備金，又醫師非屬勞動基準法適用範圍，無提列勞工退休準備金之必要。次查秀傳醫院經彰化縣政府以87年8月24日八七彰府勞動字第155441號函核備勞工退休準備金提撥率為2%，並存繳於中央信託局專戶。是被上訴人以秀傳醫院應依法提撥之勞工退休準備金核認退休金費用並無不合。另參照所得稅法第33條立法理由，有關勞工退休準備金之規定，係配合商業會計法及勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條等相關規定而訂，既保障及增進退休職工之福利，並避免提列浮濫、影響稅收，乃設各提列或提撥數額限制，解釋適用上須兼顧該雙重目的，始符合立法整體意旨。又稅捐之徵免應依租稅法及相關函釋規定為之，勞工退休金條例規範之對象及目的等均與租稅法及相關函釋有別，且二者之法律位階不同，上訴人顯然誤解財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋及勞工退休金條例之立法意旨。是查核辦法並未就適用勞動基準法之執行業務者有退休金費用限額認列之規定，又查前揭規定之「職工退休金準備」僅係帳上提列，並未實際提撥基金，「職工退休金」則實際提撥至與該營利事業完全分離之基金專戶存儲於金融機關運用，二者之適用範圍及要件各有不同，自不容許上訴人恣意選擇或改變之。另財政部83年5月11日台財稅第000000000號函係規範營利事業依公司法「委任」之經理、總經理提撥退休金之原則，與本件情況有別，尚難援引適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」為所得稅法第14條所規定。㈡關於進修訓練費部分：按「執行業務者或其僱用人員，辦理或參加在職訓練或職前訓練，其有關費用准予核實列支。執行業務者或其僱用人員，經主管機關核准出國考察、受訓、實習者，其出國進修訓練費用，除由其他機構負擔者外，准予核實列支，惟執行業務者僱用人員列支出國進修訓練費用，應符合左列條件：進修項目（科目）與業務有關。訂有員工出國進修辦法，期滿並應返回原事務所繼續服務至少1年以上者。」為查核辦法第21條所明定。查上訴人主張90年1月29日以執行業務者「秀傳醫院」名義，電匯至美國約翰霍普金斯大學醫學中心美金100,000元，固提出匯出匯款申請書，並經證人楊玉燕到庭證稱確有至美國約翰霍普金斯大學受訓。然上訴人所提出上開匯款所取得之Johns HopkinsInstitutions Gift Receipt所載，捐贈人係甲○○（Associated with：Min-Ho Huang,M.D.），受贈對象係JHM內之Show Chwan Welch Center。雖任職秀傳醫院擔任研究部組長之證人楊玉燕於95年7月4日所稱證詞略以：「JH醫藥大學是很開放的學術單位，任何人想要在JH成立一個實驗室或研究中心，他（指JH）都可以提供……技術等給你，但是經費要自己去找，而不是由JH醫藥大學提供金錢資助研究單位。」，然依被上訴人所提出JHM之網頁資料及附件網頁資料所載，Welch Center是JHM內可以被直接指定為受贈對象之獨立單位之一，該中心目前共有30位core faculty，合計主持74個以募集基金而成立之計畫，上訴人於95年5月23日庭呈JHM之傳真回復署名Nae-Yuh Wang,PhD即該中心corefaculty之一等情，可知，本件係由秀傳醫院匯款支付系爭金額（美金100,000元），以甲○○名義捐贈JHM WelchCenter（捐贈人並非秀傳醫院），成立Show-Chwan WelchCenter Collaboration Fund，並以Nae-Yuh Wang,PhD為該基金主持人，以從事學術方面研究。再依上訴人於95年5月23日所提出JHM署名Nae-Yuh Wang,PhD之傳真回復受文者為：「Min-Ho Huang,M.D.Show Chwan Health Care System」，即受文者為甲○○個人及秀傳醫療體系（Show ChwanHealth Care System）；該傳真內容略以「Dear Dr.Huang…the＄99,982USD you provided on January 29,2001 to
the Show-Chwan Welch Center Collaboration Fund.」,可得知該基金係由甲○○個人所捐贈成立。系爭匯款（美金100,000元）應係以甲○○個人名義捐贈所成立之研究基金。再依秀傳醫療體系網頁所載，秀傳醫療體系包括臺北秀傳醫院、（彰化）秀傳醫院、竹山秀傳醫院、臺南市立醫院、彰濱秀傳醫院、高雄縣立岡山醫院、秀傳醫學科技學院、國際厚生健康園區等單位或機構，自與秀傳醫院非屬同一主體。是本件系爭匯款尚不能認係上訴人等合夥之秀傳醫院為執行該醫院進修訓練所支出之費用。此外，上訴人以95年5月18日所呈報系爭秀傳醫院至美國受訓、參訪之員工有游玉堂、楊玉燕、周德敖、黃淑娟、陳武昌及呂炎原等6人，惟依秀傳醫院90.12.24.傳票編號T00000000所附黃淑娟國外出差旅費報告單、機票及飯店住宿費收據等資料所載，黃淑娟於
90.11.29.至90.12.1.期間係至美國夏威夷進修；再依該醫院90.12.31.傳票編號T00000000所附周德敖、陳武昌及游玉堂在職進修申請表、國外出差旅費報告單及出國進修心得等資料所載，周德敖於90.11.6.至90.11.17.期間係至美國洛杉磯及墨西哥進修，陳武昌係於90. 11.17.至90.12.16.期間係至加拿大進修，游玉堂於90.9.26.至90.10.5.期間係至美國洛杉磯進修。渠等4人於上訴人所稱期間內均非至JHM受訓。又本件被上訴人此部分所剔除的是上開系爭匯至美國約翰霍普金斯大學之美金100,000元，雖秀傳醫院於該年度派楊玉燕前往JHM進修，然依被上訴人所提出卷附該醫院簽准之簽呈所載略以：「派楊玉燕君至美國約翰霍普金斯大學接受訓練……費用：由院方給付。」，是楊玉燕至JHM進修之費用，顯係由該醫院另行支付，並非自系爭美金100,000元內扣抵。綜上，系爭匯款自與秀傳醫院派員至該學校受訓之進修訓練費無關，秀傳醫院亦非因此一捐款而取得嗣後得派員至JHM受訓之權利，或有派往受訓人員之費用自該基金支出之情形。被上訴人初核以上訴人等所列報上開匯至美國約翰霍普金斯大學美金100,000元為捐贈性質，捐贈對象與所得稅法第36條規定不符，且捐贈人非為執行業務者名義，予以剔除，經上訴人等主張該筆費用係與美國約翰霍普金斯大學合作，該醫院將派醫師及醫療人員參加研究訓練等，為業務所必需，並非無償捐贈，被上訴人復查決定以上訴人未提示相關在職訓練或職前訓練之人員名單、職稱、訓練內容、訓練期間、地點、進修項目（科目）與業務有關及員工出國進修辦法等資料供核，亦未提示其他符合前揭規定之證明文件，認上訴人之主張不足採，尚無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。㈢關於交際費部分：按「交際費：執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：…（三）其他：三%…交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。…（三）購入物品作為交際性質之饋贈者，應以統一發票或收據為憑。」為查核辦法第25條所明定。而上開規定所指不得超過之標準，係就其上限所為規定，於此上限之範圍內，所報支之交際費，仍須與與業務有關，始得認列。經查，上訴人提起本件訴訟主張上開交際費應予認列，並未能提出秀傳醫院副院長所陪同前往中國大陸之Allan,Dr.Ted及J.H.Michael與秀傳醫院之業務有何關係，及其等前往上訴人所指中國大陸之上開醫院作何種內容之考察，其考察如何與秀傳醫院之業務有關，上訴人亦未能提出說明，依查核准則第25條之規定及前開說明，自難僅以上訴人提出機票存根聯、宿費收據、訪問行程表等，即可認上訴人所主張秀傳醫院所支出之前開費用與該醫院之業務有關。被上訴人復查決定駁回上訴人此部分之復查申請，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人主張本件交際費之支出，在稅法規定限額之內，且確與醫療業務有關，依法可予認列，尚難認屬有據。㈣關於利息支出部分：按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第14條所明定。經查，本件秀傳醫院90年度列報利息支出15,168,693元，經被上訴人查核結果，該醫院現金和銀行存款每月平均餘額約6,600萬元、尚有聯院往來餘額134,557,367元，此一事實為上訴人所不爭，雖上訴人主張該醫院89年度購置醫療儀器及設備共支付金額174,147,650元，90年度預付購置設備款74,546,509元，此外，主張該醫院銀行借款月平均餘額224,276,289元，僅90年3月17日向臺灣中小企業銀行借款14,000萬元，其餘金額均是以前年度長期借款餘額，所有銀行借款大部分均用於擴充業務經營規模與購買醫療相關設備，認該借款所支付之利息，均與執行業務有關，屬執行業務之必要費用。然上訴人所提出列舉秀傳醫院90年度購買儀器設備付款明細所列載該年度累計付款總額為16,495,320元，對於其他借款之用途及如何與上訴人執行業務有關，則未提出證明以實其說。至上訴人又另主張借款係用以支應每月份之營運準備金354,156,356元乙節。查上訴人於復查主張借款用途係為擴充及增加新醫療設備，於訴願增加主張為擴增新醫療地點所需，嗣於行政訴訟改變主張稱借款係為支應每月份之營運金，先後對於借款之目的所述不一，按秀傳醫院於90年間及以前年度向銀行借款，距今已5年餘，該借款之用途及實際資金流向，依事理應已確定不變，上訴人說辭卻反覆不定，又未能舉證證明其主張，已難予採信。況上訴人秀傳醫院90年度收入2,591,265,912元（包含分離課稅之短期票券收益171,825元及處分短期投資免稅收益6,618,774元），加計臺南市立醫院90年度收入1,883,101,941元，平均每月收入達372,863,988元，已超出上訴人主張之營運金354,156,356元，亦即該醫院每月份之收入已足以支應營運所有支出仍有餘。是上訴人主張稱借款係為支應每月份之營運金，審酌該醫院之可用資金，尚難採認。又上訴人所提出90年度購買儀器設備付款明細所列載部分，故屬有據，然其金額以該醫院現金和銀行存款每月平均餘額約6,600萬元、尚有聯院往來餘額134,557,367元之情形，自有資金既有上開如此大之數額，應無向銀行借款以為支應之必要。另上訴人主張其91年度有大幅度收入之增加一節，縱係事實，亦難以此推證該醫院本年度有本件系爭向銀行借款之必要，其關連性尚屬不足。又秀傳醫院本年度有利息收入，被上訴人依法予以課稅，與該醫院無借款之必要，而剔除該借款利息作為費用，係依不同之規定認定，尚難認被上訴人有違反稅捐法律主義之情事。綜上各情，被上訴人以秀傳醫院並無營業資金不足之情形。又以秀傳醫院全年向銀行借款月平均餘額224,276,389元，而購買短期投資之月平均金額即達256,736,854元，認該醫院有一方面將資金貸予聯院和購買短期投資，另一方面舉債購買新醫療設備，將支付之利息列為該醫院費用，認本件上訴人申報本年度利息費用有違收益、費用配合之課稅原則，參照本院72年度判字第1536號判例意旨，認定系爭利息支出非營業上所必需，非屬執行業務之直接必要費用，予以剔除，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。㈤關於退休金部分：按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「執行業務者訂有職工退休辦法者，於報經稽徵機關核准後，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之4限度內提列職工退休金準備；設置職工退休基金，符合營利事業設置職工退休基金保管、運用及分配辦法之規定者，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之8限度內提撥職工退休基金，並以費用列支。以後職工退休，依規定發給退休金、養老金或退職金時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金項下支付；職工退休金準備或職工退休基金不足支付時，始得以當年度費用列支。」為查核辦法第14條及第18條第1項第4款所明定。依該辦法第18條第1項第4款所規定，執行業務者「得在不超過當年度已付薪資總額百分之4限度內提列職工退休金準備」，與「每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之8限度內提撥職工退休基金」，作為費用列支者，其要件各有不同，並非得由執行業務者擇一適用。財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函以：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休基金或提列職工退休金準備。」，其函釋之內容與查核辦法第18條第1項第4款規定之意旨相符，亦與所得稅法第14條所規定，個人綜合所得總額合併計算之執行業務所得中得減除業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額之規定無違。上訴人主張財政部此一函示違反查核辦法第14條及第18條第1項第4款之規定，尚難認屬有據。又按「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」為勞動基準法第56條第1項所規定，又「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之2至百分之15範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」、「勞工退休準備金，應以各該事業單位勞工退休準備金監督委員會名義專戶存儲於指定之金融機構，支用時，由雇主會同勞工退休準備金監督委員會主任委員及副主任委員簽署為之。」，亦為勞動基準法第56條第1項所授權訂定之行為時「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條及第6條第1項所規定。是雇主按月應提撥之勞工退休準備金，應存儲專戶，方合規定。至勞工退休金條例第14條第3項固規定「勞工得在其每月工資百分之6範圍內，自願另行提繳退休金。勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。」，然該條項係規定「勞工自提退休金得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除」，核與雇主提撥勞工退休準備金是否得以費用列支無涉。查本年度秀傳醫院已依規定設置職工退休基金，依查核辦法第18條第4款規定，如符合營利事業設置職工退休基金保管、運用及分配辦法之規定者，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之8限度內提撥職工退休基金，並以費用列支。秀傳醫院本年度既僅以最低之提撥率2%提撥，並按月存繳於中央信託局專戶，則被上訴人以該醫院依規定實際提撥存入中央信託局專戶之金額12,007,802元予以認列，自與查核辦法第14條及第18條第1項第4款及行為時「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條及第6條第1項之規定相符。上訴人以前開陳述，主張被上訴人此部分爭點違法，自屬無據，此部分復查決定予以駁回，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。至上訴人主張退休金提列之立法意旨，係政府以租稅優惠方式加以獎勵，更強制企業提撥退休準備金，使員工退休金之給付能夠落實，被上訴人引用財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函，有違反勞工退休金條列之立法意旨一節。按勞工退休金條例係本件上訴人申報始施行，且該條例第14條第3項係對勞工自願提繳部分給予自所得總額中全數扣除之優惠，並非對雇主所給之優惠。此外，該條例鼓勵勞工自提及強制雇主提撥，固在於保障勞工退休之生活，然此與雇主所提撥之退休準備金，於租稅上如何認定其得列支之費用，則屬稅法上之考慮，與勞工退休之保障，應屬二事。又雇主以強制提撥之最低提撥率提撥退休基金之情形下，未經核准，於申報所得稅時，以其為保障勞工退休生活，而另主張提撥退休金準備，尚難認合情，亦難認屬合法等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：（一）按上開財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋，雖因已納入現行營利事業所得稅查核準則第71條第7款第2目，依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令，不再援引適用，原判決再予引用，雖未臻妥適；然其所揭示：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」等語，核與所得稅法第33條規定原意相符，並未增加法律所無限制，故原審判決援此見解，維持被上訴人之處分，自無違反法律保留原則之違法。查本件秀傳醫院90年度於列報退休金準備為34,800,567元，其中勞工退休準備金提撥率為2%，並按月存繳於中央信託局專戶金額為12,007,802元，另再提列退休金準備22,792,765元，經被上訴人就12,007,802元部分准予認列，而22,792,765元部分則予以剔除一節，原判決引用行為時查核辦法第14條、第18條第1項第4款、勞動基準法第56條、勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條、第6條第1項之規定及財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋，認職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一提撥列報，而不能同時重複提列，與前揭規定尚無不合，並無適用法規錯誤或判決不備理由之違誤。上訴人主張原審法院援引財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋而為判決，限縮退休金提撥之解釋，有悖於查核辦法第18條第1項第4款及勞工退休金條例第14條第1項規定，顯然牴觸租稅法律主義及法安定性原則，其判決顯然違背法令云云，自不足採。（二）按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」本院72年判字第1536號判例可資參照。本件秀傳醫院90年度列報利息支出15,168,693元，惟該醫院現金和銀行存款每月平均餘額約6,600萬元、聯院往來餘額134,557,367元及短期投資月平均金額224,276,389元，為原審所認定之事實；又原判決業已敘明：上訴人所提出列舉秀傳醫院90年度購買儀器設備付款明細所列載該年度累計付款總額為16,495,320元，對於其他借款之用途及如何與上訴人執行業務有關，則未提出證明以實其說。至上訴人又另主張借款係用以支應每月份之營運準備金354,156,356元乙節先後對於借款之目的所述不一，又未能舉證證明其主張，已難予採信；另借款係為支應每月份之營運金，審酌該醫院之可用資金，尚難採認等語，業已敘明不採上訴人主張之理由。上訴人主張原判決認定事實及涵攝過程顯然違反經驗、論理與證據法則，自有判決不適用法規之違法云云，尚屬誤解。又原判決業已依職權調查證據，說明被上訴人於復查決定否准認列利息支出之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其一己法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。（三）依上開查核辦法第25條規，交際費之列支需經查明與業務有關，且應以統一發票或普通收據為憑證。上訴人取具機票存根聯、宿費收據作為原始憑證及訪問行程表等，主張秀傳醫院所支出之前開費用與該醫院之業務有關。但並未能提出秀傳醫院副院長所陪同前往中國大陸之Allan,Dr.Ted及J.H.Michael與秀傳醫院之業務有何關係，及關於其等前往上訴人所指中國大陸之上開醫院作何種內容之考察，其考察如何與秀傳醫院之業務有關，上訴人亦未能提出說明，被上訴人以上訴人無法證明為由而否准認列，於法尚無不合。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩