最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1344號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月6日臺北高等行政法院96年度訴字第1151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，與其配偶邢曼麗（訴願決定書及原判決均誤載為刑曼麗）所得分開申報，且未於申報書內載明配偶關係，違反所得稅法第15條及第71條第1項規定，案經上訴人所屬大安分局（下稱大安分局）於95年1月4日調查，同年3月1日通報上訴人所屬中北稽徵所（下稱中北稽徵所）合併歸課核定當年度綜合所得，被上訴人另於同年3月24日申報補繳89年度綜合所得稅新臺幣（下同）510,888元，中北稽徵所乃於95年間合併歸課核定當年度綜合所得稅總額為9,978,077元，淨額為8,597,077元，應退稅額7,528元；並審理違章成立，依同法第110條第1項規定，按所漏稅額492,680元處1倍罰鍰492,600元（計至百元止）。被上訴人就合併課稅及罰鍰處分均表不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人誤認結婚而未辦理登記者，即毋須合併申報綜合所得稅；被上訴人89年度綜合所得稅與配偶分別申報，且申報書內配偶欄均未填載，因未合併申報致短納89年度綜合所得稅額，僅單純違反稅法上之作為義務，係屬消極行為，並無積極行為完成某種不實之態樣或證據，致稽徵機關不易辨認而陷於錯誤，自非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，故本件核課期間應為5年，而被上訴人89年度綜合所得稅已於90年4月2日申報，上訴人於95年5月2日始將補徵稅額之文書送達，顯已逾5年之核課期間。況被上訴人與配偶92、93年度綜合所得稅雖未合併申報，惟與應合併申報相較，不但未規避稅負反而溢繳各年度之稅款，證之89年度綜合所得稅申報方式前後年度一致，並不因而有規避稅負之事實，足證被上訴人能證明自己無故意、過失以詐欺或不正當方法逃漏稅捐。為此請判決將訴願決定與原處分（即復查決定）均撤銷等語。
三、上訴人則以：被上訴人與配偶於81年6月6日結婚，卻遲至92年11月7日始向戶政機關辦理登記，故被上訴人與其配偶81年間即具備結婚之形式要件，該婚姻關係業已生效，自應合併配偶所得申報綜合所得稅，詎被上訴人與配偶分別於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，申報書配偶欄互未填載，致上訴人不易辨認而陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故本件核課期間應為7年，時效並未消滅。況被上訴人92年業已登記結婚，然92、93年度綜合所得稅仍分開申報，被上訴人卻以其誤認未辦登記即不得合併申報為由，主張其並無故意或過失，顯係推諉之詞；又被上訴人87年度綜合所得稅罰鍰繳款書係於95年3月17日送達，被上訴人於補報前即得知夫妻分開申報之違章事實已遭查獲，遂於同年月24日補報並加計利息補繳稅額，係在稽徵機關進行調查之後，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）)按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定，又依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算其核課期間。復為同法第22條第1款所明定。且依同法第49條規定，罰鍰準用稅捐核課期間之規定。而此所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，參考本院75年判字第1172號判決意旨，乃係指以「積極」之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，致陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。因之，凡故意以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。(二)況且「…納稅義務人如已依規定期間辦理申報，則其核課期間究為5年或7年之認定，應視其是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，如營業人僅因未依規定開立統一發票，單純違反稅法上之作為義務，而無證據證明其有故意以詐欺或其他不正當方法之『積極行為』致逃漏稅捐者，尚不宜遽予適用7年之核課期間。…」亦經財政部（案號第00000000號）訴願決定書理由欄第4段所載述。可知上訴人直屬上級機關亦認為稅捐稽徵法第21條第1項所稱之「故意詐欺或其他不正當方法」，限於行為人以「積極行為」促成者始當之，並不包括「消極作為」在內。(三)次按「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。被上訴人之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，具見其係故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為，自已構成違法責任。」本院64年判字第727號著有判例可資參照。是知，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載之行為，依上開判例意旨乃屬對法律上規定應作為而不作為之消極行為。(四)本件被上訴人與其配偶確於81年6月6日結婚，遲至92年11月7日始向戶政機關辦理登記，被上訴人與配偶分別於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，申報書配偶欄互未填載；是被上訴人89年度綜合所得稅結算申報書故意不填載配偶之消極不作為事實，亦洵堪認定。從而依上述規定與判例等之說明，本件被上訴人以消極不作為規避其89年度綜合所得稅之稅負，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，而非適用同條項第3款7年之規定等由，乃判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
五、本院查：（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項及第110條第1項所明定。是以，納稅義務人之配偶及其受扶養之親屬有所得者，應合併申報課稅，惟若夫妻分居兩地，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報者，應即通報其夫所在地稽徵機關歸戶合併申報課徵綜合所得稅，才不至發生以不正當方法逃漏所得稅之情事，納稅義務人之夫妻已分別據實於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關得據以通報歸戶合併課徵綜合所得稅。至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰。至於夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。（本院64年判字第727號判例參照）。（二）查本件被上訴人與其配偶係於81年6月6日結婚，遲至92年11月7日始向戶政機關辦理登記，被上訴人與配偶分別於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，申報書配偶欄互未填載，致無法歸戶合併課徵綜合所得稅等情，為原審依法所認定之事實；揆諸上開說明，被上訴人於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，已具有婚姻關係，依上開所得稅法第15條規定，自應合併辦理申報，卻各自辦理申報，且綜合所得稅結算申報書配偶欄互未填載，則被上訴人與其配偶明知其2人具有婚姻關係，由於未辦理結婚登記，而以單身方式分開辦理結算申報，違反告知稽徵機關其有配偶之義務，致上訴人不易辨認，陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，並非僅以故意不填載配偶之單純的不作為而逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件核課期間應為7年。從而，原審以被上訴人89年度綜合所得稅結算申報書故意不填載配偶之事實，係屬消極不作為，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，而非適用同條項第3款7年之規定等語，所持見解與稅捐稽徵法第21條第1項規定意旨不儘相符，原判決適用法規自有未當。綜上，原處分將本件被上訴人89年度綜合所得稅合併歸課核定當年度綜合所得稅總額為9,978,077元，淨額為8,597,077元，應退稅額7,528元；並依稅捐稽徵法第110條第1項規定，按所漏稅額492,680元處1倍罰鍰492,600元，訴願決定予以維持，均無不合，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，難認有理由。原判決撤銷訴願決定及原核課處分（即復查決定），自屬違誤。上訴意旨求予廢棄，為有理由；又因本件事實已臻明確，自應由本院將原判決廢棄，並將被上訴人在第一審之訴予以駁回，以資糾正。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 碧 芳法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 吳 玫 瑩