最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1345號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1月10日臺北高等行政法院96年度訴字第1500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶邱明聰薪資、營利及利息等所得合計新臺幣(下同)9,143,846元，經被上訴人查獲，核定歸課上訴人綜合所得總額11,733,313元，補徵應納稅額3,383,329元，並按所漏稅額3,393,717元分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,687,500元(計至百元止)。上訴人不服，就其配偶取自加蒂建設股份有限公司(下稱加蒂公司)營利所得9,060,040元及罰鍰，申請復查，經被上訴人95年11月20日北區國稅法二字第0950026889號復查決定書(下稱原處分)駁回；上訴人仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第66條之8係因應87年實施兩稅合一制而增訂，依法律不溯既往原則，應於87年以後產生之未分配盈餘始有適用，則加蒂公司89年度分配之股利，係屬87年以前產生之盈餘，自無所得稅法第66條之8之適用。況被上訴人係以本件股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，則加蒂公司發放股利之資金亦源自於范俊雄以現金存入，輾轉由李泰祺提領，渠等亦無法交待資金來源，自應否認加蒂公司有發放股利之交易，既無股利發放，即不需課徵所得稅，亦無所得稅法第66條之8所稱按實際「應分配」或「應獲配」之股利予以調整之適用。且從所得稅法第76條之1規定於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，而同時與所得稅法第66條之9存在於所得稅法中，亦證股利之來源應加以區分，故被上訴人和財政部以所得稅法第66條之8規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。再者，被上訴人於原審準備庭中，主張加蒂公司89年股東會決議通過分配股利，應依據所得稅法施行細則第82條第2項規定，於公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付時，視同給付，此與原處分係依所得稅法第66條之8為核課依據不同，故原處分應需先行撤銷，若本件仍有所得稅法施行細則第82條第2項之適用，則應另做處分。又倘依據所得稅法施行細則第82條第2項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起6個月內尚未給付，則視同給付，其視同給付之對象為股東名冊所載之股東，從89年股權移轉迄今，加蒂公司股票仍為嘉友公司所有，因此嘉友公司為加蒂公司股東名冊所登載之股東，其為視同給付之對象而非上訴人之配偶。且如今股利分配因資金流向無法交待而被否認時，早已逾6個月之期間，因此，無論應受配之股東為何，其皆無再開立免扣繳憑單，縱使受配人應為上訴人之配偶，亦無從申報該筆所得，在上訴人無故意也無過失之情形下之配偶，若有應課稅捐之情事，亦無罰鍰之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人配偶及其他股東共計6人於89年2、3月間移轉加蒂公司股份予嘉友公司，部分付款資金源自李泰祺，再由范俊雄提領；嗣加蒂公司於89年5月配發股利90,652,320元予嘉友公司，該配發股利之資金係范俊雄存入其帳戶，再於該日經加蒂公司、嘉友公司轉至李泰祺帳戶，由李泰祺提領，依上開資金流程，嘉友公司支付購買股份之資金及加蒂公司配發股利之資金，均係源自李泰祺，本件股權移轉顯係虛偽之安排，其目的乃在規避上訴人配偶等股東股利所得之稅負，原處分予以補稅及處以罰鍰，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人配偶邱明聰為加蒂公司股東，該公司89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151元(每股25,960元)上訴人配偶與其他股東范進賢、范俊雄(其同時為加蒂公司代表人)、范進地、吳文樑、范進卿等6人，於89年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元(上訴人配偶於89年2月3日移轉349股，每股39,000元，移轉金額13,611,000元)移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400元，嘉友公司購買上訴人配偶等6人之3,492股股票，支付股款方式，除范俊雄部分外，對於上訴人配偶及范進地、吳文樑、范進卿、范進賢部分係以現金支付，交易金額達48,963,100元竟以現金支付，且無資金往來資料，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人之配偶購買其加蒂公司70股股票。(二)嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票(計87,029,300元)，所應支付之股款，其資金流程係由嘉友公司代表人李泰祺於89年3月23日以現金存入其個人帳戶30,000,000元、30,000,000元、7,829,998元、8,105,710元、40,710,501元，合計116,646,209元，其中67,829,998元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，且隨即將其中19,013,787元轉帳支付予范俊雄，另8,105,710元及40,710,501元2筆合計48,816,211元由李泰祺以現金提領，惟李泰祺旋即將該2筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司30,000,000元及37,754,426元兩筆後，再轉帳予范俊雄，然范俊雄取得89年3月23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元(共計86,768,213元)，均於當日即全數現金提領。足見嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自嘉友公司代表人李泰祺。又加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，係由范俊雄於89年3月23日以兩筆現金存款27,400,000元及14,000,000元，當日轉帳41,000,000元至加蒂公司帳戶，加蒂公司當日以同額轉帳至嘉友公司帳戶，嘉友公司於當日再以同額轉帳至李泰祺帳戶；李泰祺則於當日現金提領兩筆，分別為1,400,000元及38,600,000元(共計40,000,000元)，所餘1,000,000元仍留在李泰祺帳戶內。范俊雄於89年5月5日現金存入2,000,000元及29,000,000元，當日匯出49,000,000元至加蒂公司帳戶，並於當日匯至嘉友公司帳戶，再分兩筆即9,000,000元及40,000,000元於當日匯至李泰祺帳戶，李泰祺嗣於同日分兩筆各25,000,000元以現金提領(原留存之1,000,000元加上匯入之49,000,000元)。足見加蒂公司分配現金股利予嘉友公司，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領。在此流程中，范俊雄之前既已售出加蒂公司股票予嘉友公司，為何加蒂公司發放現金股利予嘉友公司之資金仍由范俊雄提供，而非加蒂公司之自有資金？益見上開股票交易不合常理。是由上述股權移轉資金流程可知，嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票，資金來自李泰祺，嗣由范俊雄提供資金予加蒂公司分配股利予嘉友公司，該獲配股利再回流至李泰祺。實質上嘉友公司未以自有資金支付范俊雄股票價款，亦未取得股利，而有取得范俊雄股票之外觀，即製造了范俊雄股票移轉至嘉友公司之法律外觀。但李泰祺、范俊雄，均未能提供資金來源及其後流向供核。惟已可知倘范俊雄未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅。以上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。(三)綜上，倘上訴人配偶未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅(所得稅法第4條之1規定參照)。渠等所為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避上訴人配偶及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上不應予以肯定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，此亦為司法院釋字第420號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。故本件被上訴人以上訴人配偶上開移轉股權交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將嘉友公司89年度申報之現金股利中關於上訴人配偶移轉之349股部分，調整回復為上訴人配偶之股利所得，核定上訴人配偶該年度之個人營利所得，併課上訴人配偶該年度綜合所得稅，於法自無不合。上訴人一再執詞訴稱其無避稅情事云云，洵不足採。(四)又查所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，至於本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務無所得稅法第66條之8規定之適用之結論，上訴人就此之主張委無可採。(五)至所得稅法第66條之8之立法理由固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此僅在說明該條規範之違章行為動機產生之機制及法規制定所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條之構成要件，而不以兩稅合一實施後年度始新發生之盈餘為限。況兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免，是上訴人安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。又所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故法文明定「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是上訴人以違反收付實現原則指摘原處分，自不足採。(六)又上訴人主張被上訴人以加蒂公司89年1月1日股東臨時會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2項規定，於基準日後6個月內，視同給付，視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付應轉到其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則云云。惟查，本件被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，上訴人上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉，上訴人主張亦非可取。(七)綜上所述，本件上訴人配偶將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，經被上訴人報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人配偶實際應獲配之股利，核定上訴人配偶取自加蒂公司營利所得為9,060,040元(25,960元×349股＝9,060,040元)，以上訴人漏報該營利所得9,060,040元，併漏報之其他不爭之所得，歸課上訴人綜合所得總額11,733,313元，補徵應納稅額3,383,329元，即無不合。又上訴人未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失。被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項之規定，按其所漏稅額並按所漏稅額3,393,717元，依有無扣免繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,687,500元(計至百元止)，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲再論斷如下：(一)按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第66條之8所明定。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」即係此一原則之援引。(二)本件上訴人配偶邱明聰為加蒂公司股東，該公司89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151元(每股25,960元)，上訴人配偶與其他股東范進賢、范俊雄(其同時為加蒂公司代表人)、范進地、吳文樑、范進卿等6人，於89年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元(上訴人配偶於89年2月3日移轉349股，每股39,000元，移轉金額13,611,000元)移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400元，嘉友公司購買上開股股票，支付股款方式，除范俊雄部分(計87,029,300元)外，對於上訴人配偶(計13,611,000元)及范進地、吳文樑、范進卿、范進賢部分(計35,352,100元)係以現金支付，且上訴人、嘉友公司均未能提出嘉友公司以現金支付股款(包括上訴人部分)之資金流程，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人配偶，以購買其所有之加蒂公司股票70股。而嘉友公司受加蒂公司89年配發股利，每股25,960元，計90,652,362元，加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，係由范俊雄於89年3月23日以兩筆現金存款27,400,000元及14,000,000元，當日轉帳41,000,000元至加蒂公司帳戶，加蒂公司當日以同額轉帳至嘉友公司帳戶，嘉友公司於當日再以同額轉帳至李泰祺帳戶；李泰祺則於當日現金提領兩筆，分別為1,400,000元及38,600,000元(共計40,000,000元)，所餘1,000,000元仍留在李泰祺帳戶內。范俊雄於89年5月5日現金存入2,000,000元及29,000,000元，當日匯出49,000,000元至加蒂公司帳戶，並於當日匯至嘉友公司帳戶，再分兩筆即9,000,000元及40,000,000元於當日匯至李泰祺帳戶，李泰祺嗣於同日分兩筆各25,000,000元以現金提領(原留存之1,000,000元加上匯入之49,000,000元)。顯見加蒂公司分配現金股利予嘉友公司，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領。在此流程中，范俊雄之前既已售出加蒂公司股票予嘉友公司，何以加蒂公司發放現金股利予嘉友公司之資金仍由范俊雄提供，而非加蒂公司之自有資金，益見上開股票交易不合常理。足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。上訴人配偶與范俊雄、范進地、吳文樑、范進賢及范進卿同為加蒂公司股東，亦同時移轉各人所持有加蒂公司之股票予嘉友公司。參以范俊雄股權移轉係屬上開虛偽安排情事，而上訴人配偶及范進地、吳文樑、范進賢、范進卿部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人配偶、范進地、吳文樑、范進賢、范進卿以購買渠等加蒂公司股票。本件堪認倘上訴人配偶未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無非規避上訴人配偶及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以非法之方法取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則等情，為原審本於職權調查審認之事實；並以被上訴人認上訴人配偶將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人配偶實際應獲配之股利，核定上訴人配偶取自加蒂公司營利所得為9,060,040元，再以上訴人漏報該營利所得9,060,040元，併漏報之其他不爭之所得，歸課上訴人綜合所得總額11,733,313元，補徵應納稅額3,383,329元，另按其所漏稅額3,393,717元，依有無扣免繳憑單分別處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,687,500元(計至百元止)，於法並無不合，進而維持原處分及訴願決定。則原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，詳述所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是上訴人主張所得稅法第66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，詎被上訴人謂該條並未明定股利來源需以87年後之盈餘所發放者為限，顯然忽略所得稅法之兩稅合一制度，當屬違法云云，自不足採。又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。再者，兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件上訴人配偶安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。上訴意旨以：所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，自無可採。(三)至上訴意旨另以：依所得稅法施行細則第82條第2項規定，本件因資金流向不明而否認系爭股利分配，且已逾6個月期間，自不應課予罰鍰云云。惟查本件被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之相關規定，核與本件無涉，上訴人此部分主張，亦非可取。再者，本件上訴人固然已辦理89年度個人綜合所得稅結算申報，但經被上訴人查核發現其透過虛偽安排之方式移轉系爭股權，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，已如前述；原審以上訴人配偶之所為，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，認本件之稅捐核課期間即為7年，自無不合。(四)綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，再為爭執，並據以指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 王 福 瀛