最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1349號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月28日高雄高等行政法院96年度訴字第251號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶邱國雄取自銘生慢性復健醫院（以下簡稱銘生醫院）執行業務所得新臺幣（下同）0元及租賃所得598,500元，被上訴人依查得資料核定該醫院收入總額95,396,788元，費用總額87,323,758元，全年所得額8,073,030元，歸課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，就租賃所得與執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）及利息支出部分，申請復查，獲追減執行業務所得343,771元及租賃所得598,500元。上訴人仍表不服，復就執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出等部分，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第251號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依銘生醫院與買受人洪梅英等11人（基地部分上有非房屋所有人邱平滿，總計後述之房地出租人為12人）所簽訂之房屋預定買賣合約書及其分攤數字與營造廠原先之標單金額可知，本件被剔除之水電、空調、電梯之所有權皆屬於銘生醫院。再者，該房屋建造金額115,073,118元，係包括結構體、水電設備、消防設備、空調設備以及建造期間之利息，所有支出憑證皆以銘生醫院籌備處為抬頭，而當時工務局核發之使用執照所載工程造價僅為24,119,436元，起造人也是銘生醫院籌備處，以結構體而言僅出售為30,000,000元，應屬合理。退步言之，本件已取得憑證未入帳之房屋結構體金額79,270,861元，若依固定資產耐用年數表55年計提折舊，每年則可再提折舊1,415,551元，再依上訴人配偶邱國雄持分22.5%比例應可再增提折舊318,499元，請准予計提，並加計為銘生醫院之費用。（二）上訴人與出租人之關係，實際上為隱名合夥之關係，相關情節在另案由原審法院93年度訴字第40號判決書中，已調查過事實並認定邱國雄等共12人係共同出資興建，共同負擔貸款本息。依實質課稅原則，醫院之經營結果應歸12人共同負擔盈虧，自應依合夥比例歸入12人名下核課稅捐，方屬正確。（三）本件上訴人主張應依隱名合夥關係分別歸課各合夥人之所得，起因於對於被上訴人擅自剔除上訴人配偶申報之醫院折舊、利息與租金支出之認列，而此三部分之費用可否認列與事實上之隱名合夥關係密不可分。另被上訴人指摘上訴人配偶按獨資方式申報，並由被上訴人依此核定獨資之執行業務所得一事，上訴人並無異議與實情不符，此部分已在原審法院93年度訴字第40號判決中查明，當時雖約明由邱國雄獨資經營，但實際仍為隱名合夥關係，且申報執行業務所得並加計各合夥人租金所得後，如報表重編所列，與隱名合夥人之總所得金額約略相當，而上訴人自始即爭執銘生醫院核定所得計算不公，並無未經復查即逕為行政爭訟情事等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即關於否准認列折舊及利息支出部分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭水電工程、空調設備及電梯設備，因附合而為不動產之重要成分，不動產所有人同時取得動產所有權，準此，上訴人配偶於85年2月與洪梅英等11人簽訂「房屋預定買賣合約書」，86年10月間辦理房屋及土地所有權過戶，洪梅英等11人因買賣登記而取得不動產所有權，同時取得系爭水電工程、空調設備及電梯設備等房屋附屬設備所有權，被上訴人以該房屋已於86年間出售，非銘生醫院資產，否准認列原附屬建物之水電工程、空調設備及電梯設備之折舊2,772,181元，並無違誤。（二）依原審法院93年度訴字第40號判決，土地銀行貸款之利息支出，實由邱國雄等12人自始共同負擔150,000,000元之借款本金及利息，是被上訴人以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例12.5%計算之，並無不妥。（三）上訴人91年度申報銘生醫院執行業務所得時，係列報上訴人配偶邱國雄獨資經營，被上訴人按獨資方式將核定銘生醫院之所得額歸課為上訴人配偶執行業務所得，並無不合。又上訴人僅就銘生醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出等項目申請復查，對於獨資方式核定其執行業務所得部分並無異議，是此部分既未經復查而逕為行政爭訟，自非法之所許等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）銘生醫院房屋係以其負責醫師邱國雄名義興建，而於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕營造有限公司（下稱政裕公司）興建；工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內；雙方復於86年7月5日追加工程款4,940,000元，合計工程總價為112,840,000元，並於房屋請領使用執照（85年5月24日）前完成，此與上訴人主張係爾後陸續增建之附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要自行營建所支付，顯有不同。嗣銘生醫院之代表人邱國雄於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將房屋作價30,000,000元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及上訴人等11人，迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，銘生醫院之代表人邱國雄方於86年11月4日將房屋所有權移轉登記予上開11人。衡諸常情，倘洪梅英等11人共同出資之標的僅及於房屋結構本體而不包括醫院設備等項目，則銘生醫院為釐清彼此之權利義務關係，理應於取得房屋使用執照後即刻辦理所有權移轉登記，焉有遲至一切設備購置敷設完畢後始辦理房屋所有權移轉登記之理。又如設備部分係由銘生醫院自行購置，則各該設備工程何以未另訂營建合約，反而自始與房屋部分共同訂立於同一營建合約之下，徒增權利義務關係於不明，此亦與常情不合。加以邱國雄於原審法院93年度訴字第40號案件94年12月16日行準備程序時稱，因為150,000,000元尚包括行政院衛生署之補助款，故難以區分究竟是房屋、設備或是哪一部分等語，足認系爭設備與房屋已不可分，至堪認定。另邱國雄同日準備程序亦稱：其於85年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因為洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障渠等權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資一億多元等語。則邱國雄於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將房屋作價30,000,000元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及上訴人等11人，應連同醫院建築本體及相關設備一併作價出售，而非如上訴人所述及卷附之預定買賣契約所載為銘生醫院陸續購置，而為銘生醫院所有。（二）又復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定。上訴人另主張本件已取得憑證未入帳之房屋結構體金額79,270,861元，依固定資產耐用年數表55年計提折舊，每年可再提折舊1,415,551元，如依上訴人配偶邱國雄應有部分22.5%比例計算，應可再增折舊318,499元，並加計為銘生醫院之費用云云。然此部分，上訴人於復查及訴願時，並無爭議，其於起訴後再就此部分為爭執，於法已有未合。（三）銘生醫院自86年起即以售後租回之方式向洪梅英等12人（含基地共有人邱平滿）承租銘生醫院房屋而申報租賃費用。據銘生醫院房屋所有權人之一徐水田（房屋應有部分5%）於93年2月5日接受被上訴人調查時製作之談話紀錄、徐水田93年2月26日出具之說明書及邱國雄於原審法院93年度訴字第40號94年12月16日準備程序筆錄可知，土地銀行貸款之利息，實係由洪梅英等12人負擔，委無疑義。（四）再者，銘生醫院另已列報租金費用，依執行業務查核準則（按應為執行業務查核辦法）第14條及財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋之規定，系爭利息即不得認列為銘生醫院之利息費用予以減除。而被上訴人係以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即上訴人配偶取得租賃所得為1,050,000元，實際占銘生醫院支出租金總額8,400,000元比例為12.5%，計算核定利息支出518,510元，已屬有利上訴人，上訴人主張另按房屋所有權應有部分數22.5%計算利息支出，即無足採。（五）本件上訴人另主張本件實際為隱名合夥關係云云，茲為爭執。然就該課稅處分事件，我國實務上係採爭點主義見解，上訴人91年度申報銘生醫院執行業務所得時，係列報上訴人配偶邱國雄獨資經營，被上訴人亦按獨資方式將核定銘生醫院之所得額歸課為上訴人配偶執行業務所得。而上訴人僅就銘生醫院之折舊與利息支出項目申請復查，對於獨資方式核定其執行業務所得部分於復查及訴願時，並無爭議，則其於起訴後再就此部分為爭執，於法即有未合等詞，為其判斷基礎。
五、本院按：
(一)財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3項授權訂定之執行業務所得查核辦法第14條、第30條第1項前段及第34條第1款分別規定「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」「其他費用或損失：一、不屬於以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋：「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。……」準此，執行業務者向金融機構借款興建房屋供執行業務使用，其利息支出係以其本人或事務所支出者，始得認列為執行業務費用。是執行業務者執行業務使用之房屋，如是執行業務者與他人所共有，自應在其應有部分範圍內支出之借款利息始得列為執行業務費用。原判決認定上訴人係連同銘生醫院建築本體及相關設備一併出售予洪梅英等人。而依卷內資料，其中邱國雄部分，因其同為出賣人及買受人，不生買賣效力，是以就銘生醫院出售後回租支出租金，邱國雄分得租金1,050,000元部分，因就其對銘生醫院建築物所有權22.5%應有部分，係執行業務者使用其所有建築物，無支出「租金」可言，自不得列報租金支出之費用(但得列報折舊及在一定要件下貸款興建該建築物之利息支出)，被上訴人初核予以剔除(見原處分卷第20頁)，復查決定同時核減邱國雄該部分之租金收入(1,050,000元減除43%費用後)598,500元(見復查決定書第6頁)。是以銘生醫院所列報租金費用並未全數獲認列，原判決認銘生醫院另已列報租金費用，系爭利息即不得認列為銘生醫院之利息費用一節，誤認銘生醫院列報租金費用全受認列，此部分事實認定與卷內資料不符，違反證據法則，其進而認被上訴人以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即上訴人配偶取得租賃所得為1,050,000元，實際占銘生醫院支出租金總額8,400,000元比例為12.5%，計算核定利息支出518,510元，已屬有利上訴人，自有未合。
(二)上訴人自始爭執被上訴人對其列報折舊費用之銘生醫院之水電、消防、空調等設備折舊之認列，係屬對費用項目有所爭執，其於審判中主張銘生醫院建築物本身亦應認列折舊，核屬攻擊防禦方法之提出。尤其原判決既認定銘生醫院之水電、消防、空調等設備附合於該醫院建築物本體，為該建築物之一部分，銘生醫院之水電、消防、空調等設備與該醫院建築物即具有同一性。上訴人於復查及訴願程序就建築物一部分折舊之爭執，自得在訴訟中主張同一建築物之他部分應予折舊。至本院62年判字第96號判例，係指原申請復查時僅針對原料耗用部分，對於折舊部分並無異議，不得於訴願時再爭執折舊部分。因原料耗用與折舊分屬不同營利事業費用項目，爭執原料耗用項目，與折舊項目無關。本件則同屬折舊項目之爭執，與該判例所指之情形不同，自不適用該判例。原判決以該判例認上訴人於復查及訴願程序中僅爭執銘生醫院之水電、消防、空調等設備折舊之認列，審判中不得再主張認列銘生醫院建築物本身折舊，適用法規不當。
(三)民法第700條：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」又綜合所得稅係採收付實現制。因此上訴人主張系爭91年度邱國雄銘生醫院之執行業務所得，一部分應所屬其他隱名合夥人，應向其他隱名合夥人課徵綜合所得稅，以有上述隱名合夥之約定，及其他隱名合夥人分得銘生醫院之執行業務所得盈餘為要件。然上訴人於原審雖主張邱國雄與他人共同出資興建銘生醫院，共同負擔貸款本息，然共建醫院，與醫院執行業務之隱名合夥係屬二事。上訴人於原審既就上述隱名合夥之約定，及其他隱名合夥人分得銘生醫院之執行業務所得盈餘之要件事實均未有主張，而要求系爭91年度邱國雄銘生醫院之執行業務所得，一部分應歸屬其他隱名合夥人，此部分法律上自無理由。惟原判決既如前述有適用法規不當及違反證據法則之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，上訴人求予廢棄，即有理由。因上訴人之請求有無理由，尚須由原審法院調查事實以憑判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又貸款興建共有房屋，除有特別情形外，各共有人通常是依共有比例負擔貸款債務，其支出利息即由共有人依其應有部分比例負擔，原審法院更為審理時，應予注意，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 郭 育 玎