最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1359號上 訴 人 信昌機械廠股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 許祺昌
黃正琪律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月19日臺北高等行政法院96年度訴字第1632號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為汽車專用零件製造業者，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「其他損失」新臺幣（下同）18,772,174元、「研究與發展支出」及「可抵減稅額」為37,104,581元、11,543,767元，「人才培訓支出」及「可抵減稅額」為1,603,514元、481,054元，被上訴人初查以其他損失項下之10,500,000元部分，係商品存貨，因未能提示報請稽徵機關勘查監毀之證明文件不予認列，變更核定「其他損失」為8,272,174元；另上訴人所稱之當年度研發內容係屬一般或對現有產品、技術、配合汽車零件業者需求之經常性改良及變更，核與促進產業升級條例立法意旨及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定不符，非屬研究與發展之範圍；至於人才培訓支出中之教育訓練表所載課程內容，係屬管理人員及公共安全等訓練課程，與促進產業升級條例立法意旨不符，非屬投資抵減辦法之適用範圍，乃否准其適用投資抵減，核定研究與發展支出及其可抵減稅額、人才培訓支出及其可抵減稅額均為0元，並核定上訴人當年度應補稅額為14,759,360元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠其他損失部分：本件上訴人為應國外客戶AURA公司之需求，委請通特、泰駿、奇麟、增日豐、豐立、尚永、精敏、山勤、雄豐公司共9家下游廠商承製各式零件及包裝材料等，相關委製訂單共分2個批次，第1批次訂單金額計9,000,000元，第2批次訂單金額計20,000,000元。其後因AURA公司倒閉，上訴人取消下游廠商承製合約及尚未交貨之訂單，針對前後2批訂單應付而未付之價款，分別為1,100,000元及20,000,000元，第1批訂單已部分交貨，第2批訂單則尚未交貨。上訴人與下游廠商多次協商，於92年3月6日確定，針對第1批訂單僅需以500,000元結清，針對2批尚未交貨之訂單金額，則共以10,000,000元作為取消訂單及應付款之代價，並約定不交貨，相關成品及半成品由廠商自行處理，是上開給付款項係彌補下游廠商已投入之生產成本，屬解約賠償金之性質，故上訴人將之認列為「其他費用」並無不合。原處分認系爭金額非上訴人所支付之賠償金，違反行政程序法第36條之規定。㈡促進產業升級條例－研究與發展支出抵減稅額部分：研究發展之範疇，不僅止於基礎研究、研發他人所無之產品，尚擴及對既有產品品質及功能不斷精進改良，以達提昇國民福祉、促進產業發展為目的。又上開投資抵減辦法及審查要點，對於研究發展之動機及緣起，亦無加以限制。縱使上訴人係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達成創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，同屬促進產業升級條例所欲獎勵之事由之一，其研究發展支出之費用自亦屬投資抵減適用之範疇。原處分以上訴人所研發產品係「對現有產品加以改良」，否准其申報研究發展支出抵減稅額，係對上訴人所呈研發計畫有所誤解。上訴人之研究發展計畫皆屬長期性、持續性之執行工作，並有多項創新性產品獲得外部認證，益證其本身具有長期研發之機制及能力。上訴人長期研發之成果，無論是否已取得專利，將成為其產品於市場上之競爭優勢，除符合改善國民生活品質之特性，更為競爭對手無法複製之「新品」。被上訴人無視上訴人歷年及系爭年度之研究發展事實，卻僅以「系爭支出乃產品之經常性改良」，以及「系爭年度並無取得專利證書，或即便取得專利證書，亦已於先前年度投入量產」為由，全盤否定上訴人92年度對於已取得專利項目外之研究發展事實，有違行政程序法第43條之論理及經驗法則規定。又上訴人於申報當年度營利事業所得稅相關抵減稅額之時，即已依法提呈相關研發紀錄及資料供核，並無須另外提供「具體研究報告、研發流程圖、工時記錄、領料及用料紀錄」等細項資料之必要。㈢促進產業升級條例－人才培訓支出抵減稅額部分：所謂「人才培訓」並無嚴苛之內容與範圍限制，所申報人才培訓支出僅需與公司業務相關，並排除為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用即可。然何謂「改善內部管理」，應依公司營業內容不同而予以彈性定義；依據上開審查要點，符合投資抵減適用條件之「人才培訓」活動，應包含為提升員工個人技能（該項技能對員工本身有「加值」作用，亦即轉職後，對個人仍有所助益），並且可貢獻於公司業務者。而上訴人申報92年度人才培訓支出，除與管理及工業安全相關，亦包含研發技術及作業相關訓練，就上訴人營業內容而言，相關訓練所涉及的改善目標，涵蓋整個研發至產製流程及背後各項輔助功能，另依據上開定義，其中「工業安全訓練」係獨立員工於職場上所需，與上訴人所屬產業環境中，從業人員應有的知識技能息息相關，並非專用於提升上訴人特有之內部管理機制。故上訴人申報人才培訓支出，其中之「工業安全訓練」項目，係與促進產業升級條例之「促進產業升級，健全經濟發展」立法目的相符。原處分恣意限縮研究發展支出及人才培訓支出適用投資抵減之範圍，適用法令顯有錯誤。又上訴人於申報當年度營利事業所得稅相關抵減稅額之時，即已依法提呈相關人才培訓紀錄及資料供核，並無另行提供員工受雇合約、培訓人員名冊、受託代訓機構之相關設立證明文件等資料之必要云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠有關「其他損失」部分：上訴人與供貨廠商3次協商內容均由上訴人作成談判報告書，惟該文件僅由上訴人相關業務主管簽章，並未經供貨廠商簽章。而依上訴人取具供貨廠商給予之統一發票所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款，又供貨廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料亦將系爭款項列報為銷貨收入，非損害賠償收入，顯見供貨廠商之會計帳務係按銷售貨物認列，足證雙方之意思表示並未一致，其賠償契約尚未成立。又上訴人之供貨廠商92年度已按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，並未列報報報廢損失，依其帳載資料，系爭貨物核屬已售出之商品，難認係屬供貨廠商所有，且依民法規定，系爭貨物本屬上訴人所有，上訴人既未依首揭規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件供核，則被上訴人否准認列並無不合。㈡有關「研究與發展支出」及「可抵減稅額」部分：依上訴人以前年度取得之專利權證書所載，其所稱以前年度研發之新產品專利權多為「新型專利」，依前揭專利法之定義，「新型」係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，其原有產品之「創新高度」尚未達稅捐優惠獎勵程度，對於國家之經濟發展及促進產業升級並無直接之助益，此有本院88年度判字第3609號等11則判決之見解可資參照，況上訴人92年度僅係對原有產品之規格進行改良、組裝（改裝）、測試及修正，依前揭投資抵減辦法審查要點規定，自非屬投資抵減獎勵之範疇。㈢有關「人才培訓支出及可抵減稅額」部分：本件上訴人僅提示92年度教育訓練計畫表，未能提示首揭「投資抵減辦法審查要點」規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；且上開訓練計畫表所列課程名稱為「能源管理人員調訓班」、「勞工安全管理師」、「液化石油氣類作業主管訓練」、「現場安全衛生監督人員（危害通識計畫）」、「乙級廢水專責人員」、「5S導入與推行實務」、「勞工消防演習訓練」、「空氣品質惡化警告防止訓練」及「廢棄水油漏緊急應變計畫」等，皆屬能源、環境衛生管理及公共安全等訓練課程，亦與促進產業升級無涉，自非屬前揭投資抵減辦法之獎勵對象，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於其他損失部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年
度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為行為時查核準則第37條、第63條第1項及第101條之1第2款所規定。⒉本件上訴人92年度列報其他損失18,772,174元，被上訴人以其中貨款損失10,500,000元係國外客戶AURA公司破產，致原應該客戶需求委託下游廠商開設之模具無經濟效益，而將相關之材料、加工費及預付貨款轉列其他損失，因未能提示報請稽徵機關勘查監毀之證明文件不予認列，核定其他損失8,272,174元，已如前述，而系爭其他損失10,500,000元中500,000元係已交貨之半成品，上訴人誤列為「其他損失」一事，業經上訴人自陳屬實，已無爭執；至於現爭執「貨款損失」中之10,000,000元部分：經查，本件上訴人與下游廠商訂約購買零件，有關貨款之給付係依交貨驗收單付款（月結2個月）一節，業經上訴人與下游廠商於零件訂購合約書之付款辦法約定甚明，是系爭貨款之給付，依約採交貨後付款之方式為之。另參諸上訴人取具之下游廠商統一發票所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款；且下游廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料所載，系爭款項均列報為銷貨收入，非損害賠償收入，則上訴人給付下游廠商之系爭款項，為下游廠商依約交貨驗收後應得之對價（貨款），而非賠償金額，即堪認定。又上訴人與下游廠商自91年9月25日起與下游廠商協商處理庫存事宜，於斯時AURA公司停產庫存積壓已一年多，下游廠商庫存經上訴人屏東廠會同採購人員至各下游廠商清點數量並造冊，庫存金額為14,848,608.44元（含材料費與加工費），嗣雙方協商折扣後庫存金額議定為13,864,424.70元；其後上訴人於91年9月25日與下游廠商協商先行給付協議之庫存金額50%予下游廠商，下游廠商則應依屏東廠排定計劃交貨，並按正常交貨程序驗收及請款，屏東廠作10月份貨款，暫付款項自每月交貨金額中累扣，上訴人並於91年10月間給付下游廠商50%之貨款（上訴人以預付款設帳）等情，亦有上訴人會計傳票附原處分卷，據此，下游廠商與上訴人協商，旨在要求上訴人履約（即依約受領買賣標物、給付價款），並無解除契約互負回復原狀（即由上訴人退返貨物、下游廠商返還受領之貨款）之意。而此參酌AURA發電機各協力廠商91年10月26日致上訴人函明示「…允諾清點數量後會依貨款金額折扣付款，如今出爾反爾改採用此方法收貨…豈料為此一筆訂單倒帳…」，則下游廠商與上訴人溝通協調旨在追討積欠之貨款，並非取銷訂單解除契約甚明，否則下游廠商何需按正常交貨程序驗收、請款，並開立品名為雷射加工、五金、封箱針、手套、PE膜、牛皮紙膠帶、PE袋、保利隆、紙箱、套管等之統一發票，是上訴人指系爭給付下游廠商之貨款為其對下游廠商之賠償云云，顯與事實不符。至於上訴人雖提出92年3月6日AURA案建議處理方案報告書，稱欲將應付款項以10,000,000元結清，貨物由廠商自行處理云云，惟該建議方案並未獲下游廠商同意（AURA發電機各協力廠商92年4月9日致上訴人函附卷第57頁參照），自難認下游廠商有以上開款項充作損害賠償金額之意。況上訴人給付之款項，係就下游廠商前依約所交付之貨品支付對價（即本於契約之旨所為履約行為），並非對下游廠商損害所作之賠償，已如前述，而「已訂貨未交貨」與「下游廠商未完成貨品製作」二事有別，上訴人自91年9月起至92年4月間與下游廠商討論者，始則為為已交貨未付款、已訂貨上訴人延滯未受領之庫存貨品、物料之處理，亦即上訴人應如何履行原約定之契約義務事宜，繼之則限縮為已訂貨上訴人延滯未受領之庫存貨品（即已訂未交貨部分），金額則變更為12,880,241元，惟此仍須交貨及請款，品質不良者不予驗收，而下游廠商出具之切結書亦記載「…公司廠商（即下游廠商）已完成成品與半成品部分，由信昌公司派員清點確認，『貨款』經數次協議，同意折價付清…」等語，足見下游廠商交付者為已約完成之貨品，渠等領取者為貨款，並非損害賠償款。至於切結書雖另載「各項成品與半成品則由…公司（即下游廠商）自行處理」是否欲作價清償上訴人積欠之貨款固有未明，惟上訴人給付下游廠商之系爭10,000,000元為貨款之清償，則無疑義。
上訴人主張應依據查核準則第103條規定認列於違約金其他損失云云，核無可取。又上訴人原列報其他損失項下之貨款損失10,500,003元，係其委請廠商開設模具之預付貨款及加工費一節，業據上訴人委託辦理查核簽證之致遠會計師事務所於94年9月30日致會審一查字第94144號說明書說明甚詳，核與上訴人所提之零件訂購合約書之合約事項第4項「乙方履約完畢後或因他原因解約時所有模具應交還甲方（即上訴人）」、第6項「模具所有權歸屬甲方」、模具費單價欄之約定等情大致相符，上訴人與下游廠商零件訂購合約確有開模具之事，即足認定。從而，上訴人果有取銷訂單解除契約之事，則下游廠商尚應依約返還模治具，是上訴人稱伊係委託下游廠商非開設模具，而委製之零組件已無經濟效益，故本件無法以存貨計列云云，自無可採。另參諸上訴人付款包含封箱針、手套、PE膜、牛皮紙膠帶、PE袋、保利隆、紙箱、套管等物並不具獨特屬性，尚無因AURA公司破產即無經濟效益之可言；再查，上訴人於AURA公司停產，且與下游廠商自協商處理庫存事宜後，尚於91年年底持續向下游廠商訂購零件，是如AURA發電機如確已無市場經濟價值，則上訴人焉有再行訂購零件生產之理，是上訴人稱伊係委託下游廠商僅係承製細部零組件而非開設模具，而承製之細部零組件因AURA公司破產已無經濟效益，下游廠商亦無交貨之事，故本件無法以存貨計列云云，自難信為真實。又財務會計準則公報第1號第16點明示「忠實表達」係指財務報導與交易事項完全一致或吻合，此乃規範會計資訊主要品質之重要原則之一，另查核準則第2條亦明文規範營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生財務報表；是本件上訴人既稱系爭金額係損害賠償損失，則其與下游廠商即應依上開公報及查核準則之規定取具與事實相符之憑證並據實登載帳證及處理其帳務；而上訴人之供貨廠商92年度係按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，自無可能報請稅捐稽徵機關派員勘查監毀，則其92年度僅能列報損害賠償收入，而不得列報營業成本或報廢損失之情形下，將產生巨額應補稅額2,500,000元，非不影響稅收。又依查核準則第101條之1第2款規定，商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，必須檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，始得予以認定。因此，不論系爭貨物係屬上訴人或其供貨廠商所有，取得貨物所有權之一方如欲將系爭貨物轉列為費用，自應依首揭法令規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件。上訴人之供貨廠商92年度已按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，並未列報報廢損失，依其帳載資料，系爭貨物核屬已售出之商品，難認係下游廠商所有；又上訴人向下游廠商訂貨，因上訴人延未受領而存放於廠商處之庫存貨品，既經上訴人與下游廠商協商驗收，則系爭貨物所有權即歸屬上訴人所有，與事後上訴人是否再行處分系爭貨物（如出售、贈與、作價轉讓他人等）無涉，從而，上訴人就前揭受領之貨物既未依首揭規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀，並取具證明文件供核，則被上訴人否准認列「其他損失」中貨款損失10,000,000元部分，核定上訴人當年度其他損失為8,272,174元，於法即無不合。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：本件上訴人所提示之92
年度研發計畫案僅概略說明其各項新產品之研發內容及特色，且依該計畫案表列市場一般性產品及上訴人研發產品之特性分析說明，如①座椅電動模組化及共用化研發：市場一般性產品之功能特性為「手動、電動不可以互換」，上訴人研發產品之功能特性為「手動、電動可以相互搭配組裝」。②座椅按摩裝配研發：市場一般性產品之功能特性為「高級車種少部分才有此設計」，上訴人研發產品之功能特性為「2000CC以上車種即可或任何車種有需求，均可改裝適用」。③D8式自動捲收安全帶研發：市場一般性產品之功能特性為「車體感應、織帶感應，僅具任一功能」，上訴人研發產品之功能特性為「兼具車體感應、織帶感應二種功能設計」。④D9式預拉自動捲收安全帶研發：市場一般性產品之功能特性為「車體感應、織帶感應二種功能」，上訴人研發產品之功能特性為「兼具二種功能，外加緊急狀況有預爆功能，吸收動能（保護人身安全）」。⑤電動天窗研發：市場一般性產品之功能特性為「大部分沒有防夾安全設計功能」，上訴人研發產品之功能特性為「可依客戶提供搭配需求功能設計」、「任何車款都可以提供防夾安全設計功能」。⑥電動昇降機研發：市場一般性產品之功能特性為「前門電控，後門手動」等，而上訴人研發產品之功能特性為「四門安全電控」等，其「研發活動」均係利用前人既有之製造技術，對市場一般性產品或現有產品之品質、規格及型號加以改良、組裝（改裝）、測試及修正以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，尚難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是被上訴人辯稱上訴人主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。另依上訴人所提之以前年度取得之專利權證書以觀，其所稱新產品專利權多為「新型專利」，而新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作（專利法第93條規定參照），其原有產品之「創新高度」較低，況上訴人92年度僅係對原有產品之規格進行改良、組裝（改裝）、測試及修正，尚未達稅捐優惠獎勵程度，對於國家之經濟發展及促進產業升級並無直接之助益（本院88年度判字第3609號、94年度判字第1514號、95年度判字第1117號等判決意旨參照），依前揭「投資抵減辦法審查要點」規定，非屬投資抵減獎勵之範疇，而上訴人「可裝配成電動或手動汽車座椅」雖於92年度取得專利權，惟其於91年度公開說明書已載明該產品之研發成果已91年度投入量產，另「三代合一兒童汽車安全座椅」計畫係於93年度向經濟部工業局申請「協助傳統工業開發計畫」補助，其餘產品專利權則均於91年度以前即取得，是上訴人於92年度於系爭年度是否確有新產品研發支出，即非無疑，惟上訴人就所稱前揭研發究如何提高改善原有機器設備效能及性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統及發展新原料或組件，究係降低成本、改進產能或品質等項，迄未檢具具體之研究與發展計畫書與報告或紀錄、改進前、後之成本、產能或品質差異分析等資料供核，復未提出能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽之參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄、相關之成本費用明細及憑證供核，自難認上訴人於當年度確有研究發展支出之事，從而，原處分否准此部分研究與發展支出認列，核定上訴人當年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，揆諸首揭規定，並無不合。再查，公司投資於研究與發展之支出，是否辦理抵減（或是否於同一課稅年度內抵減）當年度應納營利事業所得稅額，取決於公司政策（促進產業升級條例第6條、投資抵減辦法第5條規定參照），惟營利事業前後年度之租稅申報及稅捐稽徵作業有其連貫性與獨立性，不宜久懸不定，為便於投資抵減事宜之辦理及免於稅捐稽徵作業因營利事業投資抵減事宜申辦與否不確定及申辦程序恣意拖延而滯礙難行，投資抵減辦法第8條規定營利事業應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請稅捐稽徵機關核定適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓支出數額，俾便儘速抵減當年營利事業所得稅，維持人民生活秩序之安定，符合授權之目的、內容及範圍。據此，上訴人如欲就當年度投資於研究與發展及人才培訓之支出辦理投資抵減，自應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，無待被上訴人通知，是上訴人迄今未提出前揭具體之研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，空言被上訴人欲了解相關研究與發展及人才培訓之支出資料，應事先告知並要求上訴人提供云云，核無足採。
㈢人才培訓支出及可抵減稅額部分：⒈按「本辦法所稱人才培
訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為投資抵減辦法第3條第1項所明定。而依前揭促進產業升級條例係以「為促進產業升級需要」之立法意旨，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之；至為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用則不在獎勵範圍，此參審查要點附表項目貳、認定原則五及應檢附之證明文件一至四：「貳、人才培訓支出：…五、…相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。…應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」規定益明。⒉經查，本件上訴人92年度列報人才培訓支出1,603,514元及可抵減稅額481,054元，惟僅提示92年度教育訓練計畫表，而未能提示前前揭審查要點規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，自難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；此外，審酌上訴人為汽車專用零件製造業，而其提出之訓練計畫表所列課程名稱為「能源管理人員調訓班」、「勞工安全管理師」、「液化石油氣類作業主管訓練」、「現場安全衛生監督人員（危害通識計畫）」、「乙級廢水專責人員」、「5S導入與推行實務」、「勞工消防演習訓練」、「空氣品質惡化警告防止訓練」及「廢棄水油漏緊急應變計畫」等（原處分卷(一)第106頁參照），皆屬能源、環境衛生管理及公共安全等訓練課程，無關業務生產技能之直接提昇，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合；被上訴人否准此部分支出之認列，核定上訴人當年度之人才培訓支出及其可抵減稅額均為0元，揆諸首揭規定，亦無不合。
㈣綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，
亦無不合，上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於其他損失逾8,772,174元部分均撤銷，為無理由等情，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭商品之所有權人方有依查核準則101條之1第2款將商品報廢之義務，依本案切結書內容足悉，系爭商品權利之歸屬應為下游廠商；且該等廠商之占有人為下游廠商而非上訴人，如何得謂上訴人為所有權人，原審判決有適用法律不當及違反職權調查責任之違背法令事由。又上訴人就系爭款項據以申報為其他費用，核屬依法申報，並不因下游廠商之申報內容而影響自身合法報稅之正當性。
㈡研究與發展之範疇，不應僅止於基礎研究及研發他人所無之產品，依法本得擴及對既有產品之品質及功能精進；另研發費用之發生，應不限於專利取得年度，考量研究發展計畫通常需要長期、持續地投入大量人力與物力，而須以一貫性涵蓋至前後各個從事相關研發活動之年度，原審未予究明，顯有判決適用法規不當之違背法令事由。㈢系爭「工業安全訓練」實已包含研發技術及作業相關訓練，原審以其係專用於提升上訴人特有之內部管理機制云云，顯有牴觸促進產業升級條例第1條之立法意旨，並有適用投資抵減辦法第3條及其審查要點附表項目貳、認定原則五不當之違背法令事由。
六、本院按：㈠其他損失部分：⒈按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：
一、營業人…以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第1款所規定。又「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。」為行為時商業會計法第14條所規定。再按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業依營業稅法第三條第三項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依左列規定辦理：一、以產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供自用；或以上項貨物無償移轉他人所有，並按時價作為銷售額者，仍按其產製、進口或購買之實際成本為準，轉列資產或費用，免按時價列帳；辦理當期所得稅結算申報時，應將該項開立統一發票之銷售額於營業收入調節欄項下予以減除。」、「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「商品報廢：…二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項、第15條之1第1項第1款、第37條、第63條第1項及第101條之1第2款所規定。⒉本件上訴人為配合國外客戶AURA公司之需求，委託通特有限公司等9家供貨廠商承製其商品，訂單金額合計29,000,000元（第1批訂單金額9,000,000元，第2批訂單金額20,000,000元），初期買賣雙方均依約如期支付貨款及交貨，嗣因AURA公司宣告破產，致無法繼續銷售其商品，上訴人考量系爭商品已無經濟效益，始與供貨廠商協議就應付未付價款21,100,000元（第1批1,100,000元，第2批20,000,000元）按已投入之材料、加工費及包裝費等折價計算貨款。第1批已交貨部分，雙方協議以500,000元結清，第2批已投入產製未交貨部分合計14,848,608.44元，經雙方於91年9月25日、91年10月16日及92年3月6日3次協商，協議以10,000,000元結清，第3次協商並約定貨物無償交由供貨廠商自行處理，雙方並立下切結書以資證明。上訴人與供貨廠商在簽訂零件訂購合約書時即已成立買賣契約殆無疑義。上訴人既稱92年3月6日第3次協商約定將貨物無償交由供貨廠商處理前，雙方之協議內容均以「交貨」為前提，其約定內容仍屬原買賣契約之約定範圍，應視為原買賣契約之延續。況上訴人已派員前往系爭貨物存放處所清點確認數量，是被上訴人核認系爭貨物係屬上訴人所有並無不合。至雙方於96年3月6日當日約定將系爭貨物無償交由供貨廠商自行處理乙節，係屬法律上另一契約行為，依首揭規定應視為銷售貨物，上訴人自應依該事實行為之首揭相關規定處理其帳務。因此，不論系爭貨物係屬上訴人或其供貨廠商所有，取得貨物所有權之一方如欲將系爭貨物轉列為費用，自應查核準則第101條之1第2款規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件。上訴人之供貨廠商92年度已按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，並未列報報廢損失，依其帳載資料，系爭貨物核屬已售出之商品，難認係屬供貨廠商所有，且系爭貨物本屬上訴人所有，其未依規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件供核，即逕自列報費用減除，自難謂已依法申報等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷載明在判決理由，核其認事用法，並無所謂原判決適用法規不當之違背法令情形。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈按公司研究與發展及
人才培訓支出適用投資抵減辦法依促進產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。故上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」．．．等。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。⒉經查上訴人所提示之92年度研發計畫案僅概略說明其各項新產品之研發內容及特色，且依該計畫案表列市場一般性產品及上訴人研發產品之特性分析說明，對於市場一般性產品或現有產品之品質、規格及型號加以改良、組裝（改裝）、測試及修正以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，無法對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。上訴人未能提示具體研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料供核，自無從據以認定是否屬研究與發展之範圍及所耗用器材確屬供研究發展單位使用。且上訴人提示之專案資料，其中上訴人「可裝配成電動或手動汽車座椅」雖於92年度取得專利權，惟其於91年度公開說明書已載明該產品之研發成果已91年度投入量產，另「三代合一兒童汽車安全座椅」計畫係於93年度向經濟部工業局申請「協助傳統工業開發計畫」補助，其餘產品專利權則均於91年度以前即取得，亦難認上訴人於92年度確有研究發展支出之事，原審認事用法，經核並無違誤，其維持訴願決定及原處分剔除研究與發展支出及可抵減稅額，於法並無不合，上訴人仍執此指摘，核無足採。
㈢人才培訓支出及可抵減稅額部分：末按「本辦法所稱人才培
訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」固為投資抵減辦法第3條所明定。惟查，上訴人所爭執部分，不但未依審查要點提出足夠且必要之證明文件供核，且就上訴人所提出訓練計畫所列之課程，亦無關業務生產技能之提昇，系爭人才培訓支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍已自明，原判決並無適用投資抵減辦法第3條及其審查要點附表項目貳、認定原則五不當之違法。
㈣綜上所述，上訴人述稱各節，乃上訴人以其歧異之見解，就
原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 16 日
書記官 邱 彰 德