最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1383號上 訴 人 台塑石化股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉銘功 律師
陳衍任 律師孫千蕙 律師被 上訴 人 乙○○○○○代 表 人 丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年7月31日高雄高等行政法院97年度簡字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8503儲槽，因被上訴人所屬虎尾分局認屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲槽使用，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，乃按營業用稅率減半課徵96年房屋稅新臺幣18萬9,036元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭儲槽具有混合、攪拌均勻及去水功能，是製程不可或缺的一部分，應屬機器設備，不應課徵房屋稅。並本院96年度判字第424號判決認系爭儲槽之性質，應依專業鑑定結果為斷，為此聲請財團法人工業研究院（下稱工研院）進行鑑定。（二）縱認系爭儲槽為房屋稅之課稅對象，然房屋稅之計算為：房屋標準單價×面積×（1－折舊率×折舊經歷年數）×地段率×分層分攤率×適用稅率。被上訴人以系爭儲槽之購入價格作為核課房屋稅之基礎，業已牴觸房屋稅條例第5條、第10條及本院61年判字第319號判例。（三）被上訴人就系爭儲槽現值之核定既屬違法，自應依職權撤銷系爭違法之核課處分等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依雲林縣政府工務局民國90年7月31日核發之（90）（雲）營使字第900號雜項使用執照可知，系爭儲槽登載用途為儲槽，構造為鋼骨造，係屬固定於土地之建築物，其並教示上訴人應於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰。另系爭儲槽是否為房屋稅之課徵對象，為法律之解釋與適用，並非事實認定，無聲請鑑定之必要。且原審法院另案曾行文工研院能否受理鑑定，亦經工研院函復礙難提供此項鑑定。（二）依房屋稅條例第10條第2項及第5條規定，可知稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，房屋現值核計之行政處分屬「基礎裁決」；其後據以核定房屋稅之租稅裁決為「後續裁決」，兩者為獨立之行政處分。被上訴人前已以92年1月14日92雲稅虎二字第100176號函通知上訴人系爭儲槽核計之房屋現值，並教示上訴人法定救濟程序，然上訴人未於法定期間內對核計系爭儲槽之房屋現值提出異議，且於本件行政救濟之復查及訴願程序，亦僅爭執系爭儲槽是否屬房屋稅課徵客體，就房屋現值之核定未置一詞，系爭儲槽房屋現值核計之基礎裁決已告確定，上訴人再於本件行政訴訟程序爭執房屋現值之核計，顯已違反爭點主義，非法之所許。（三）行政程序法第117條並未賦與行政處分相對人請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之請求權。本件上訴人未曾於行政程序中對現值核計表示不服，且其縱有表示不服，亦不符行政訴訟法第5條課予義務訴訟中「依法申請之案件」之要件，而不能援引行政程序法第117條請求行政法院直接進行實體審查變更房屋現值核計及後續之課稅處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得系爭儲槽之使用執照，可知系爭儲槽已符合建築法所謂之建築物。又系爭儲槽經被上訴人勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區，○○○區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上。再依據上訴人煉油廠製程／油槽關連示意圖所示，系爭儲槽主要具有儲存產品之功能，係儲存「真空製氣油」「供直接生產使用」之建築物。且經被上訴人派員會同上訴人公司現場專業人員實地勘查，系爭儲槽係供儲存「真空製氣油」使用，具儲存功能，並為上訴人93年6月30日台塑總字第01330號函所陳明，是系爭儲槽具有儲存功能，堪以認定。再以系爭儲槽位於儲槽區，主要功能為儲存各該工場製程區生產完後之製成品，至於去水、攪拌功能為各儲槽（包括原料槽、成品槽及系爭之半成品槽）之標準配備，不因為附隨該等裝置，兼具部分製造所需功能，即歸類為機械設備，是系爭儲槽為房屋稅之課徵對象。另槽體是否為房屋稅課徵對象，應回歸房屋稅條例對房屋之定義，是雖本院96年度判字第424號判決意旨認專家之鑑定意見得為判決之基礎，尚不影響本件之判決結果。況同為上訴人廠區油槽是否應課房屋稅事件，前曾經工研院函復鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，故上訴人請求本件再送工研院鑑定，即無必要。（二）又系爭儲槽前經被上訴人以92年1月14日92雲稅虎二字第100176號函核計其房屋現值，並已教示上訴人「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核定。」上訴人對被上訴人上述核定系爭儲槽現值之處分，並無爭議，則系爭儲槽之房屋現值即告確定。況依我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件上訴人就系爭儲槽於提出復查及訴願時，均未對被上訴人核定之現值有所爭執，則其於本件逕對前述核定之房屋現值加以爭執，亦無從准許。再被上訴人課徵本件房屋稅，業依規定予以折舊，有財產目錄等附卷可憑。又依財政部74年4月15日臺財稅第14347號函釋意旨，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，則稅捐稽徵機關自無再個別通知納稅義務人之義務。（三）再行政程序法第117條僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，故上訴人援以請求被上訴人撤銷確定之房屋現值，自屬無據。並不經言詞辯論為之等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。本件關於據為逐年房屋稅額核課基礎之各年房屋現值，是否屬房屋稅條例第10條第2項規範範圍及是否為每年課徵房屋稅處分之爭點，其所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要。故認本件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可上訴人之上訴，合先敘明。
（二）又按「（第1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第1項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」分別為90年6月20日修正公布前後房屋稅條例第10條所明定。查上述修正前房屋稅條例第10條第1項既規定：「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值」，並參照不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值，則再參酌同條例第7條於90年6月20日修正公布前復為納稅義務人應於房屋建造完成後一定期間為房屋現值申報之規定，及同條例第11條第2項關於房屋現值之核計應依房屋耐用年數予以折舊按年遞減其價格之規定，足知修正前房屋稅條例第10條第2項所規定主管稽徵機關應通知納稅義務人「依前項規定核計之房屋現值」，係指主管稽徵機關依同條第1項按納稅義務人申報之現值並參照其他規定核計之第1次房屋現值。因該第1次核計之房屋現值，不僅作為課徵當年度房屋稅之核算基礎，且以後年度之房屋稅原則上亦是以之為基準再減除折舊核算之，甚至契稅、遺產及贈與稅等之課徵，亦與之有關，故法律乃特別規定得為異議申請重行核計之救濟程序，俾促使原核定機關自省，以減省行政程序之勞費。至以後年度課徵房屋稅基準之房屋現值，既係以第1次核定之房屋現值為基礎，不僅依上述修正前房屋稅條例第10條規定文義，並非該條規範範圍，且其既係以第1次核定之房屋現值作為核計基礎，若仍適用同條例第10條第2項規定，應逐年另行通知，納稅義務人並得另循異議等程序為救濟，勢必形成房屋現值之核定及以之為基礎之房屋稅核課處分分別為行政救濟之不合理現象，加以實務上，格式化之房屋稅繳款書上亦均有「課稅現值」即房屋現值之記載，使納稅義務人得知悉課稅房屋之現值，得併同於房屋稅核課處分為救濟。故修正前房屋稅條例第10條自係針對第1次房屋現值之核計所為之規定。而修正後房屋稅條例第10條第1項雖將「依據納稅義務人所申報之現值」之文句刪除，然參諸其是為簡化稽徵手續之修正理由，足見本條不僅前述原規定意旨並未變更，且其亦無藉修正使本條適用範圍及於每年度核計之房屋現值。足認修正後房屋稅條例第10條第2項亦是針對第1次核計之房屋現值為規定。故上訴意旨以載明房屋課稅現值之房屋稅繳款書，並不會免除依據房屋稅條例第10條第2項所規定稅捐機關應就房屋之課稅現值個別通知納稅義務人之法定義務云云，指摘原判決維持原處分係屬違法，即無可採。
（三）另按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：......。」房屋稅條例第5條定有明文。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。而有效行政處分所認定之事實或法律關係，若為他行政處分之構成要件而作為決定之基礎者，因該作為他行政處分構成要件之行政處分，並非繫屬行政法院案件所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分即應予以尊重。經查：（1）就系爭儲槽第1次房屋現值之核計，被上訴人曾以92年1月14日92雲稅虎二字第100176號函通知上訴人，並為「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核定」之教示，而上訴人對之並未爭議等情，為原判決所確定之事實。而此函文即係被上訴人依房屋稅條例第10條規定所為之通知，則於上訴人收受且未依期提出異議後，自已確定。又依房屋稅條例，房屋現值之核計應考量之因素包含「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」，而系爭儲槽之房屋現值即課稅現值，係依被上訴人所核計之第1次房屋現值減除按耐用年數計算之折舊一節，亦據原判決認定在案。依上述房屋稅條例第5條規定，房屋稅之稅額係以房屋現值乘以法定稅率，而系爭儲槽之各年房屋現值又是按第1次核計之房屋現值減除折舊核計之，故被上訴人就系爭儲槽所為核計第1次房屋現值之行政處分乃核課系爭儲槽房屋稅處分之構成要件甚明。而通知上訴人關於系爭儲槽第1次房屋現值之被上訴人92年1月14日92雲稅虎二字第100176號函之行政處分，既因上訴人並未異議業已確定，且觀其內容亦無行政程序法第111條所規定之無效情事，依上開所述，其對核課系爭年度房屋稅之處分即具有構成要件效力。故雖系爭儲槽之課稅現值為核課系爭儲槽房屋稅處分之內容，上訴人就課徵系爭儲槽房屋稅之處分不服，亦得併對核課處分即房屋稅繳款書上所載之課稅現值為爭議，惟上訴意旨關於系爭儲槽課稅現值之指摘，所執「被上訴人依使用執照上之工程造價核計系爭儲槽之現值違反房屋稅條例第10條第1項及第11條規定，縱依未經房屋稅條例具體明確授權之現值作業要點作為核課之規範，亦僅有在系爭構造類別未列於房屋標準單價表內，且無類似類目可比照時，稽徵機關始得依實際工料評估。系爭儲槽之使用執照既已載明構造類別為鋼骨造，即應依此類別所對應之標準價格核計系爭儲槽之房屋現值」云云，均是針對系爭儲槽第1次房屋現值核計之內容是否違法為爭議，則基於上述行政處分之構成要件效力，行政法院就此指摘並無從再為審究。原判決就此部分之論斷雖未臻完盡，然其論斷之結論並無不合，是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（2）又行政程序法第117條關於「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」之規定，僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權一節，已經原判決論斷甚明，而此意旨自法條「原處分機關得依職權」之文義，暨「違法行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量」之立法理由，均得明白知之。故上訴意旨再以依行政程序法第117條規定之目的，人民原則上仍得依據該條規定請求行政機關重開行政程序，被上訴人未依職權重開行政程序撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，上訴人於訴訟上自得主張無瑕疵裁量請求權云云等其一己之見解再為爭議，亦無可採。（3）再依本院62年判字第96號判例意旨，關於租稅行政救濟之訴訟標的固採爭點主義。惟因房屋現值為核算房屋稅額之基礎，納稅義務人若已對以該房屋現值為基礎所核計之房屋稅額表示不服，則其不服之理由究為房屋現值之核計或是否為房屋稅課稅對象，應認均屬爭議之攻擊防禦方法，尚非得個別作為課稅基礎核算稅額之爭點。本件上訴人於復查及訴願階段未就系爭儲槽之現值核計為爭議，固據原判決認定在案，惟其復查申請書均已表明對核定應納房屋稅額不服之意旨，亦有復查申請書在訴願卷可按。故上訴人雖至原審審理中始為房屋現值核計之爭議，依上開所述，亦應認屬其攻擊防禦方法之增加。原判決謂此部分係屬未經復查及訴願前置程序之爭點，容有未洽，然因與駁回之結論無影響，故原判決仍應維持。是上訴意旨以原判決關於爭點部分之論斷有不適用法規及適用法規不當之違法，指摘原判決應予廢棄云云，亦無可採。
（四）再本件屬簡易事件，故原審係依行政訴訟法第233條第1項規定，未經言詞辯論為之，已經原判決載明在案，而上訴意旨援為論據之被上訴人97年7月29日雲稅法字第0970806779號函，係檢送原審法院97年度訴字第223-238、341號訴訟案件之房屋現值核計資料等，有該函附卷可按，並不含本件（本件原審案號為97年度簡字第46號）。故上訴意旨以被上訴人呈原審法院92年1月14日92雲稅虎二字第100176號函稿，僅係被上訴人行政決定前之內部擬稿，且於言詞辯論程序後才以被上訴人97年7月29日雲稅法字第0970806779號函寄送予上訴人，致原判決率以此「未經提示於上訴人進行辯論」，且「與系爭課稅年度毫無關聯性」之證物，作為認定核課事實之重要依據，此一訴訟程序之重大瑕疵實足以影響判決結果云云，指摘原判決違法，亦無可採。
（五）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 20 日
書記官 張 雅 琴