最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1397號上 訴 人 交通部高雄港務局代 表 人 甲○○訴訟代理人 王伊忱律師
陳景裕律師鄭美玲律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國96年12月6日高雄高等行政法院96年度訴字第384號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經管坐落高雄市○○區○○○段1-24、1-25、1-26、1-27、1-29、1-30、1-31、1-32、1-33、1-34、1-35、1-36、1-37、1-38、1-39、1-40、1-41、1-42、1-43、1-44地號等20筆國有土地（下稱系爭土地），原經被上訴人核准免徵地價稅在案。嗣經民眾檢舉上訴人係屬事業機構，其經管之系爭土地目前空置或當倉庫使用，被上訴人查明後，認系爭土地不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款有關免徵地價稅之規定，乃依土地稅法第54條第1項第l款及稅捐稽徵法第21條規定，除核定補徵89年至93年地價稅合計新臺幣（下同）547,173元，及課徵94年地價稅60,797元外。另以上訴人未依法向所屬主管稽徵機關申報恢復課稅，核有違反土地稅減免規則第29條及第30條規定，依土地稅法第54條第1項之規定，按所逃漏地價稅額547,173元處3倍之罰鍰計1,641,500元。上訴人不服，申請復查，經復查決定將罰鍰部分撤銷。上訴人仍未甘服，循序提起行政訴訟，遭高雄高等行政法院96年度訴字第384號判決（下稱原判決）駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：依上訴人之設立目的及業務性質觀之，上訴人之性質仍應以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運業務相關始兼具事業機構性質，因此對於上訴人所經管之非出租營運收益使用之土地，自應適用國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，予以免徵地價稅；又上訴人所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定，予以免徵地價稅；再者，系爭土地雖屬上訴人貨櫃中心預定地，惟因紅毛港遷村問題延宕未決，向來均遭百姓占用，上訴人就系爭土地至今仍無法接管，亦未使用，自不能課徵地價稅；另被上訴人先前既已核准系爭土地免徵地價稅，嗣後縱重新認定應課徵地價稅，依不溯及既往原則及誠信原則，亦應自94年起方得開始課徵等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：依據交通部94年11月8日交人字第094005922號函復意旨，上訴人係事業機構，其所經管之系爭土地即不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款有關免徵地價稅之規定。次查，本件系爭土地係供上訴人第六貨櫃中心作業使用，非屬行政機關用地，亦非屬土地減免規則第7條第1項第8款所列之公有土地範疇；又縱系爭土地，部分遭人佔用，亦屬上訴人自身財產管理之不當，尚不得據以免徵地價稅，亦無類推適用之餘地。再按本院94年度判字第1605號判決意旨，被上訴人原核定系爭土地免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，故無信賴保護原則之適用。況且，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之規定，本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，故納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，上訴人亦未依此處分積極為財產處分或其他具體信賴行為之表現，不符合信賴保護須有表現行為之要件，職是，本件尚無信賴保護原則適用餘地等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，本件系爭土地於68年間，經行政院核定將紅毛港地區劃為高雄港區範圍，並責由高雄市政府辦理遷村計畫；嗣系爭土地於78年間辦理徵收，並登記為省有土地（88年精省後，變更登記為國有土地），且以上訴人（原為臺灣省政府交通處高雄港務局，88年7月1日改制為交通部高雄港務局）為管理機關。
惟高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計畫，以致系爭土地迄今仍由其原所有權人占有使用等情，為兩造所不爭執。茲依據土地稅法第3條第2項規定，其土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。查系爭土地既已完成徵收程序而成為公有土地，上訴人並登記為系爭土地之管理機關，則上訴人自符合土地稅法上所稱「地價稅之納稅義務人」，當無疑義。㈡觀諸交通部96年10月3日交總字第0960050329號函文內容可知，上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。再者，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅，亦經財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋在案。查本件系爭土地係供上訴人第六貨櫃中心作業使用，有交通部96年10月26日交總（1）字第0960010096號函可稽，則系爭土地既係供其經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，自無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之適用。是上訴人主張，核不足採。㈢又查土地稅減免規則第7條第1項第8款規定並未包含「港埠用地」，此觀財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函說明五自明。又我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律有明文規定為限。本件系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅之規定，縱認屬交通用地之性質，亦無類推適用之餘地。足見上訴人此部分之主張，並不足採。㈣再查，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，其餘均應課徵地價稅（土地稅法第14條）。凡經政府徵收且已取得所有權之土地，其地價稅之徵免，應查明土地使用情形，必也符合土地稅減免規則第7條第1項各款有關免稅之規定，方可免徵地價稅。倘公有土地之使用不符合前開減免規則第7條第1項各款之規定者，自仍應依法課徵地價稅。至其不符原因如何，亦在所不問。系爭土地雖因高雄市政府迄今仍未完成紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫，致上訴人未能使用系爭土地，且為被上訴人所不否認，惟上訴人既為土地稅法上所稱「地價稅之納稅義務人」，而系爭土地之實際使用情形，並不符合土地稅減免規則第7條第1項各款有關免稅規定，自不得以系爭土地被他人占用為由，藉以規避公法上應盡之義務，此觀諸財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函釋內容及本院87年度判字第1492號判決意旨自明。蓋上訴人為系爭土地之管理機關，雖因故而未能使用系爭土地，卻由原土地所有權人占有使用而享受利益，然此乃為私權之利益究應如何調整問題，核與本案課稅無關。再者，地價稅應向土地所有權人或管理機關或管理人課徵，係以所有權之歸屬為考量，自與使用者付費之原理不同，上訴人要不能主張其未使用系爭土地而免除繳納地價稅之義務。足見上訴人此部分之主張，尚不足採。㈤末查，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被上訴人就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對上訴人補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定亦明。是被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項各款有關免稅規定，進而為本件補徵地價稅之處分，自屬有據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按土地稅法第20條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅
。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」、第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」又按土地稅減免規則第7條第1項第2款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：
一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」惟按國有財產法第1條規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。...」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」由以上規定綜合觀察可知，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。
㈡查系爭土地所有權人為中華民國，管理者為上訴人，屬國有
土地，為上訴人第六貨櫃中心預定地範圍內需用之土地，雖經徵收，惟迄至96年間上訴人仍未接管使用，此有交通部96年10月26日交總（一）字第0960010096號函在原審卷可稽，且為原審所認定之事實，並為兩造所不爭，是承上之說明，本件之爭執，即在於系爭土地有無放租有收益或國有財產法第4條第2項第3款所指事業用之情事？本件兩造復不爭執系爭土地無放租有收益之情事，是本件之爭執其實在於系爭土地是否為國營事業機關使用之財產？經查：
1.上訴人之前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定以：「交通部高雄港務局(以下簡稱本局)設各組、室、所，分別掌理下列事項：一、港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所。並在號誌課下設第一、第二信號臺，船舶管理所下設第一、第二股，分別掌理港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及信號指揮等事項。二、航政組：
設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、營運、管理等事項。四、工務組：
設規劃、設計、工事三課及測量隊，分別掌理土木工程之測量、規劃、設計、工程進度及品質考核、代辦工程及所有工程之發包等事項。五、機務組：設機具、船機二課及配件庫，分別掌理車、船、機具及電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核與配件之管理等事項。六、勞工安全衛生管理室：設第一、第二課，分別掌理統籌規劃、督導及推行勞工安全衛生管理事項。七、環境保護所：設第一、第二課及清潔隊，分別掌理環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護事項……」；而就上訴人究屬行政機關或事業機構之問題，原審亦曾援用該院96年度訴字第386號審理時所為向上訴人所屬之交通部之函詢，經該部於96年10月3日以交總字第0960050329號函復：
「本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：
查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務項目係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會民國91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質。」財政部亦同意此一見解，於95年2月13日作成臺財稅字第09504509130號函略以：「據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。」是上訴人主張其兼具行政機關及事業機構之性質，堪足採信。是本件續應審究者，在於系爭土地是否係供事業使用？
2.查系爭土地前經行政院核定劃為上訴人第六貨櫃中心預定地範圍內需用之土地，並責由高雄市政府辦理遷村計畫，嗣於78年間辦理徵收，並登記為省有土地，88年精省後，變更登記為國有土地，且以上訴人（原為臺灣省政府交通處高雄港務局，88年7月1日改制為交通部高雄港務局）為管理機關，惟高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計畫，以致系爭土地迄今仍由其原所有權人占有使用等情，為原審所認定之事實，且為兩造所不爭執。如首揭之說明，系爭土地既屬國有土地，原則上免徵地價稅，未供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，上訴人就系爭土地既尚未實際接管，即無從認其已供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合。附予說明者，本院91年度判字第339號判決固曾就系爭土地86年度地價稅核課處分予以維持，惟查系爭土地於86年間雖已經徵收程序為臺灣省所有，為公有土地，然因系爭土地於斯時尚非國有，自尚無如本件有國有財產法第8條之適用；至本院87年度判字第1492號判決則係針對私有土地遭占用之情形而論，本院98年度判字第546號判決係針對國有土地有供出租收益之情形而論，與本件情形均有不同。
㈢綜上，原處分就系爭尚未供事業使用之國有土地，課以地價
稅，於法尚屬有違，訴願決定遞予維持，亦有未合，原判決以系爭土地非屬行政機關用地，無土地稅減免規則第7條第1項第2款之適用，即逕認原處分課徵地價稅有據，因而維持原處分及訴願決定，其法律見解即有未合，上訴人求為廢棄改判，為有理由，又本件依原判決所確定之事實已可為裁判，應由本院廢棄原判決，自為判決撤銷訴願決定及原處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 23 日
書記官 莊 俊 亨