最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第13號上 訴 人 國揚實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊矗烽被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月14日臺北高等行政法院95年度訴字第1061號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落於臺北市○○區○○段6小段301之3地號土地及門牌號碼臺北市○○區○○路2段181巷10號等地上建物(下稱系爭土地及建物)，於民國89年10月間移轉為三悅行企業股份有限公司(下稱三悅行公司)所有，銷售貨物金額(房屋款)計新臺幣(下同)63,000,000元(含稅)，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅3,000,000元，案經被上訴人查獲並審理違章成立，乃核定補徵稅額3,000,000元；另因上訴人自違章行為日至查獲日止最低累積留抵稅額為44,941,498元，經被上訴人扣除留抵稅額3,000,000元後，上訴人漏稅額為0元，依營業稅法施行細則第52條規定，上訴人雖未造成實質漏稅。惟仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額60,000,000元處百分之五之罰鍰計3,000,000元。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本案基於交易常規由銀行辦理代償作業，於賣方將所有權移轉予買方後，由於買方受限於金融徵信，無法核撥貸款，賣方依民法及合約規定，行使解除權，於向買方以意思表示行為之後，買賣契約即不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續。買賣契約既不成立，上訴人因買受人違約而沒收之預收房屋款，係屬銷售額之範圍，業依財政部81年4月29日台財稅第000000000號函釋，依規定開立統一發票，課徵營業稅外，自無須就買方未付款部分開立發票。另本案買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續，所有權雖登記於買方名下，惟賣方仍為實質所有權人，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，此可由賣方於所有權移轉後，至取回所有權間，仍取有租金收入可證，租金收入依法應開立發票，上訴人亦依規定開立發票報繳營業稅，並經被上訴人逐期核定在案，是以本件上訴人居於所有人之地位仍得自由使用、收益、處分其所有物。本案買賣契約不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封致無法辦理轉回手續，被上訴人於買賣契約不成立下仍認上訴人短漏開發票並漏報銷售額，顯然違反實質課稅原則。本案上訴人出售出租中之不動產(中古屋)，核其出售行為「非屬建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售」，故應無77年10月22日台財稅第000000000號函之適用。又出售不動產行為，若以買賣業論之，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證之時限為「以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」本案出售不動產訂有書面契約核屬以書面約定銷售之貨物，由於買方受限於金融徵信無法核撥貸款，依合約規定，買方同意賣方得解除契約並負回復原狀之義務，因是本項交易之履行為買受人所不承認，買賣契約不成立下，自無須開立統一發票。被上訴人應將拍賣所分配稅款填發扣抵聯送交上訴人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，應通知上訴人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，惟截至目前，前述稽徵機關「應」作為之義務迄未履行，若稽徵機關能克盡其「應」作為之義務，則營業稅額先進後銷且進大於銷，即不會發生漏報情事，況本案於原處分調查前，上訴人業將拍賣取回買賣標的視為回復原狀，且取回房屋價款之進項營業稅金額4,766,667元，被上訴人未就本案雙方合意回復原狀、營業稅額進項大於銷項等有利於上訴人之事實及證據一併審酌，逕認本案有短漏開發票並漏報銷售額之情事，實違反行政程序法第4條及第9條原則。行為罰乃係因租稅法上課人民應作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨應給與他人憑證金額之多寡決定其罰鍰數額，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之虞，顯與憲法第23條之意旨有違，本案行為罰按稅捐稽徵法第44條應給與他人憑證金額處5%罰鍰，顯然有違比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人已將系爭土地及建物之所有權於89年10月間移轉於三悅行公司，自應依營業人開立銷售憑證時限表及財政部77年10月22日台財稅第000000000號函意旨，至遲於所有權狀核發日起3個月內開立尾款部分之統一發票，惟上訴人迄未開立。本件上訴人雖主張買賣契約已撤銷等語，惟上訴人仍以三悅行公司為擔保交易價金所開立之本票，向臺灣臺北地方法院聲請強制執行，行使其買賣契約之權利，可知本件買賣契約並未撤銷。又買賣契約(債權契約)與處分所有物(物權契約)各有其構成要件，其效力並不相互影響，縱原買賣契約因故撤銷，處分行為並不因之而當然撤銷，故本件買賣標的物所有權之移轉行為，並不因買賣契約有瑕疵，而有得撤銷之情形。且依土地法第43條規定，登記有絕對效力。上訴人所主張其為實質所有權人，亦與法未合，實不足採。上訴人之行為已構成課稅要件，被上訴人核定應補徵營業稅計3,000,000元。另上訴人違章銷售額為60,000,000元，違章稅額3,000,000元，自行為日至查獲日止可扣除最低留抵稅額3,000,000元，漏稅額為0元，是依營業稅法施行細則第52條規定，本件上訴人並未造成實質漏稅。惟仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按其未給與他人憑證金額，處5%罰鍰計3,000,000元。被上訴人依法處分，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人於89年7月1日將系爭土地及建物出賣予三悅行公司，並於同年10月間辦理建物所有權移轉登記，惟本件完成交易後，第2期房屋款計63,000,000元(含稅)，並未開立三聯式統一發票交付買受人三悅行公司收執，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，迄至查獲日止均未開立系爭統一發票。上訴人與三悅行公司既已完成系爭土地及建物之銷售行為，發生應稅之事實，自應依行為時營業稅法第32條第1項前段規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付三悅行公司。縱有因並約定以銀行貸款抵繳尾款，因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，仍應參酌財政部77年10月22日台財稅第000000000號函意旨，至遲於所有權狀核發日起3個月內，依統一發票使用辦法第7條第1項第1款規定，開立尾款部分之統一發票，詎上訴人始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被上訴人所查獲，則被上訴人認定上訴人逃漏營業稅3,000,000元，即非無據。(二)有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人亦不否認，僅主張其課稅之公法關係業已消滅，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張課稅之公法關係業已消滅之納稅義務人負擔證明責任。是關於上訴人主張因三悅行公司遲延給付價金而有可歸責之事由，業經上訴人解除買賣契約，契約既不成立，無須就未付款部分開立發票一節，因屬在不否認課稅處分之基礎事實存在前提下，所發生課稅之公法關係業已消滅之事項，自應由上訴人就此負客觀的舉證責任。本件上訴人主張三悅行公司遲延給付價金，依民法第254條規定，固可作為解除契約之事由，然仍應依民法第258條、第259條規定，踐行限期催告及以意思表示通知等解除契約之法定程序。經查，上訴人雖舉出上訴人公司93年12月29日93國揚財字第9300027號函稿、94年1月14日94國揚字第940002號函、不動產買賣契約書、89年9月8日協議書、房屋租賃契約書、89年10月9日協議書等件為證，然其中除不動產買賣契約書、89年10月9日協議書約略述及解約之事外，其餘均隻字未提；而不動產買賣契約書、89年10月9日協議書所約定之內容，亦僅係有關解約發生之條件(不動產買賣契約書第10條第2款)及如何回復原狀(不動產買賣契約書第10條第3款、89年10月9日協議書第2條、第5條)之預定而已，並未註明業已踐行限期催告及以意思表示通知等解除契約之法定程序，自不能認定本件系爭土地及建物之買賣契約業經合法解除。此外，上訴人復未能舉證證明以實其說，自難認其主張為可採。(三)況上訴人於89年9月8日、89年10月9日分別簽訂上開協議書後，亦曾於91年間以三悅行公司為擔保交易價金所開立之本票，向臺灣臺北地方法院聲請強制執行，行使其買賣契約之權利，若上訴人主張解除契約屬實，又何以迄至91年間仍持擔保交易價金所開立之本票強制執行？此種表現要與積極解除契約、力求回復原狀之應有態度不符，上訴人主張業已解除系爭土地及建物之買賣契約，著難令人信服。因此，本件可合理認定，上訴人與三悅行公司就系爭土地及建物之買賣契約，應僅停留在預定解除契約之階段而已，並未實際加以解除，彼等之契約關係仍有效存在。(四)本件三悅行公司因債務問題，於購得系爭土地及建物後即遭銀行向法院聲請強制執行，並進行查封及拍賣等程序，雖嗣後經上訴人以拍賣方式重新買回，但參酌最高法院80年台抗字第143號民事判例意旨例意旨，其出賣人為債務人即三悅行公司，並非上訴人；且該次拍賣為新的買賣關係，要與系爭買賣無關，上訴人買回系爭土地及建物不能視為解除舊契約之回復原狀。又營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵法第44條為行為罰之規定，亦即僅須納稅義務人有違反作為義務之行為即應受處罰，不因事後是否有已買回，重新開立統一發票而有所改變。(五)再按，司法院釋字第252號解釋理由書已揭示稅捐稽徵法第44條之處罰，係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，為實現憲法第19條意旨所必要。現行稅捐稽徵法第44條規定，僅較上開解釋理由書所援引之舊稅捐稽徵法第44條新增「應保存憑證而未保存」之處罰規定，故上開司法院解釋意旨於今仍有適用。因此，納稅義務人若有違反上開處罰規定，稅捐稽徵機關處以所漏之總額百分之五罰鍰，並無違反「比例原則」之問題，上訴人就此有所質疑，並非可採。(六)本件上訴人既有銷售系爭土地及建物之行為，就其銷售應稅之房屋款63,000,000元(含稅)部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反稅捐稽徵法第44條之故意。縱認上訴人主觀上對於系爭土地及建物之買賣契約是否解除仍存有疑義，上訴人仍非不可參考相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額60,000,000元處5%之罰鍰計3,000,000元，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本件原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如後：(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法(於90年7月9日修正為加值型與非加值型營業稅法，下稱營業稅法)第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款規定甚明。
又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條復規定甚明。次按「建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起3個月內開立尾款部分之統一發票。」亦經財政部77年10月22日台財稅第000000000號函解釋在案。上開函釋係主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，關於營利事業所得計算之事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範統一發票製發時間、避免營業人逃漏營業稅所必要，且未逾越營業稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，於辦理相關案件時自可據以適用。依上開規定及主管機關函釋，營業人在中華民國境內有「銷售貨物之行為」，即應依規定開立統一發票，並報繳營業稅。如所銷售之貨物為房屋，且房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起3個月內開立尾款部分之統一發票。(二)上訴人於89年7月1日將系爭土地及建物出賣予三悅行公司，並於同年10月間辦理建物所有權移轉登記，惟本件完成交易後，第2期房屋款計63,000,000元(含稅)，並未開立三聯式統一發票交付買受人三悅行公司收執，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，迄至查獲日止均未開立系爭統一發票等情，為兩造所不爭執。上訴人雖主張依現行不動產買賣之交易常規，付款辦法通常為簽約款、銀行貸款及交屋款，如賣方出售之不動產尚有銀行抵押貸款未清償，而買方買賣價款有部分須向銀行辦理抵押貸款時，通常付款方式係由銀行辦理代償作業，由賣方將所有權移轉予買方時，同時買方向其貸款銀行設定第二順位抵押權，由第二順位抵押權銀行，就買方之貸款金額逕付第一順位抵押權銀行，取得清償證明後，辦理塗銷第一順位抵押權，本案基於交易常規由銀行辦理代償作業，於賣方即上訴人將所有權移轉予買方即三悅行公司後，由於買方受限於金融徵信，無法核撥貸款，賣方依民法及合約規定，行使解除權，於向買方以意思表示為之後，買賣契約即不成立，雙方負回復原狀之義務，本件房屋交易因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續。買賣契約既不成立，上訴人因買受人違約而「沒收之預收房屋款」，係屬銷售額之範圍，業依財政部81年4月29日台財稅第000000000號函釋，依規定開立統一發票，課徵營業稅外，自無須就買方未付款開立發票云云。然查，原審本於職權調查後，認定上訴人與三悅行公司既已完成系爭土地及建物之銷售行為，已發生應稅之事實，自應依限開立統一發票交付三悅行公司等情，有如前述，經核與經驗法則、證據法則、論理法則尚屬無違；而原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背實質課稅原則之情形。另上訴人與三悅行公司雖有民事上之履約糾紛，惟未經法院判決確定，尚難解免公法上繳納營業稅之義務，況倘經法院判決確定得以解除契約，僅屬上訴人據以辦理銷貨退回之問題。從而上訴人未於所有權狀核發日起3個月內開立尾款部分之統一發票，原處分依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額60,000,000元處百分之五之罰鍰計3,000,000元，自無違誤。(三)又查，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，為適當之裁罰，難謂違反比例原則，亦無侵害人民基本權之問題。上訴人指摘本件處行為罰竟以漏稅額之倍數為計算基礎且無罰鍰最高額之限制，有違憲法第15條、第23條之規定云云，實乏論據。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。(四)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
書記官 王 福 瀛