最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1315號上 訴 人 財團法人台灣省私立桃園仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳井星 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月27日臺北高等行政法院96年度訴字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國88年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報銷售貨物或勞務之所得新臺幣（下同）31,838,997元、前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額2,390,719元及應納稅額0元。被上訴人原查以其列報銷售貨物或勞務以外之收入，核屬銷售貨物或勞務之收入，減除系爭收入相對支出，核定應納稅額7,756,034元，另分別就結算申報自繳未繳稅額7,357,069元及應補稅額398,884元發單補徵。上訴人不服，申請復查，未准變更，上訴人仍表不服，提起訴願，經被上訴人重核復查決定：原處分關於結算申報應自行繳納之稅款仍應依原繳納期限繳納。因系爭年度非銷售之收入均係為從事安養養護業務而發生，而准追認共同分攤支出6,727,127元為銷售貨物或勞務所得之減項，變更核定銷售貨物或勞務之所得為24,317,010元，應納稅額6,074,252元。上訴人仍有未服，提起訴願，經被上訴人以95年6月26日北區國稅法一字第0950012042號重核復查決定（下稱原處分），重核變更核定銷售貨物或勞務之所得24,317,010元及結算申報自繳未繳稅額7,357,069元繳款書之限繳日期展延至91年10月15日，其餘維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係健全之財團法人，為求收入全數用之於接受安養之老人，繼續提供更佳之安養環境，並擴大服務範圍，故於年度結算申報有盈餘時，即依法申請保留，即謀求年度收支結餘能符合「免納所得稅」要件，向來且符合行政院所公布之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）。而財政部未經所得稅法或行政院授權發布84年3月1日台財稅第000000000號之行政命令，違反法律適用原則，被上訴人據該未經授權之解釋令核課上訴人為創設目的辦理老人安養收支結餘之所得稅，強將上訴人收自安養老人（含政府對貧困老人之補助）之收入認為係屬「銷售勞務之收入」，有悖法律授權、法律優位等原則，顯屬違法。退萬步言，縱認財政部之解釋函令仍屬有效，則因「收入與支出相互配合原則」為商業會計法所規範，並不適用於非營利之財團法人；且私立學校及其作業組織在行政院頒佈之免稅標準第3條第2項的保護傘下，學什費及其相關之收支節餘可免納所得稅，然同具為政府機構分擔老人養護之上訴人，所有業務及其衍生之收支除小部分之租金收入外均未超逾免稅標準第2條第4款之規定，即無經營與創設目的無關之業務，但在財政部對「銷售貨物或勞務收入」之超逾法令授權範圍之解釋及行政院原有規範之不平等待遇下，卻予以核課所得稅，亦屬違法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、系爭補助款為內政部及各縣市政府給付上訴人收容院民養護及重病看護之補助經費，其中5,160,000元係主管機關為提昇其服務品質所給與且無需相對提供勞務或服務之獎助性質補助費，核非屬銷售貨物或勞務之收入，准予轉回銷售貨物或勞務以外之收入，惟系爭收入之相關支出12,482,839元亦配合調整轉回與其創設目的有關活動之支出，重行核算銷售貨物或勞務之所得31,639,849元，較原重核復查決定24,317,010元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原重核復查決定予以維持。㈡、本件重核復查決定就系爭補助款5,160,000元經內政部95年3月15日函說明，補助上訴人收容院民養護及重病看護之經費非屬銷售貨物或勞務之收入，惟被上訴人93年4月12日重核復查決定增列補助款收入7,811,461元，亦同時增列其相關支出7,683,770元及共同行政分攤支出7,649,678元，本次重核復查決定就收容院民養護及重病看護之經費5,160,000元轉列入非銷售貨物或勞務之收入，相對配合之支出亦應同額轉列5,160,000元及共同行政分攤支出7,322,839元，合計應增列非銷售貨物或勞務之支出12,482,839元並無違誤。㈢、上訴人提示財政部89年5月10日函主張88年度應予免稅，上訴人取得核准函係免除其與創設目的有關活動支出未達其基金之孳息及其他各項收入80%（現行規定70%）應課稅之規定，並非可據以免除行為時免稅標準第2條之1（現行法第3條第1項）銷售貨物或勞務之所得應予課稅之規定，是本件係上訴人88年度銷售貨物或勞務所得課稅問題，與其創設目的有關活動支出是否達其基金之孳息及其他各項收入80%應否課稅無關。㈣、至系爭收容院民養護及重病看護之經費5,160,000元轉列入非銷售貨物或勞務之收入，相對配合之支出亦應同額轉列5,160,000元及共同行政分攤支出7,322,839元，合計應增列非銷售貨物或勞務之支出12,482,839元，主要係依商業會計法第60條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條第1項，重核復查決定按其收入與支出性質予以轉列，始能合於所得稅量能課稅原則之立法目的及正確計算所得額，參照本院75年判字第2063號判例意旨，其所調整之事項均可以影響應納稅額之核計，被上訴人自可就系爭5,160,000元相對應之支出12,482,839元調整轉列，正確計算所得額。㈤、上訴人主張向內政部函查其獲准補助款7,811,461元是否屬實及獎助性質補助費是否需相對支出云云，此涉認事用法爭執，惟課稅事項係財政部執掌，與內政部無涉，又是否為提升服務品質所獲得之補償費，本應由上訴人舉證及釋明，上訴人之「內政部88年度推展社會福利服務補助計畫申請表」，該計畫名稱為「中低老人重病住院看護費」，申請內政部補助5,325,000元，其預期效益為分攤機構龐大的看護支出。此等補助費性質，顯有取得對價關係，自屬銷售貨物或勞務收入，亦與財政部92年3月20日函釋謂「接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入為『銷售貨務或勞務』收入」相當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、按免稅標準第2條第1項第8款之規定，原則上「銷售貨物或勞務之所得」均屬應稅所得，而「銷售貨物或勞務以外之所得」則在符合免稅標準第2條第1項各款規定下，始得予免稅。另按機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務，其所取得之收入應計入當年度收入總額，分經財政部84年3月1日、85年3月27日函釋在案。又財團法人從事營利目的之活動，應徵所得稅，依財政部賦稅署以84年12月19日台稅一發字第841664043號函決議，財團法人比照適用營利事業所得稅查核準則之規定。而「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」行為時商業會計法第60條第1項、查核準則第60條前段則著有規定。（二）、經查，上訴人88年度申報銷售貨物及勞務之收入為108,532,542元，減去總計之成本76,693,545元，計算課稅所得額為31,838,997元；並申報上述遊民生活、養護服務及重病看護補助及外展服務之補助款7,811,461元為銷售貨物或勞務以外之收入，而對應政府補助之看護人事及外展服務等支出為7,683,770元，與創設目的有關活動所支付之行政管理費用7,649,678元。嗣被上訴人認上訴人上述補助款之取得須相對提供勞務或服務，而將之調整為「銷售貨物或勞務之收入」，惟同時亦將上述對應之系爭補助費7,683,770元及上訴人列報於「銷售貨物或勞務以外收入」之行政管理費用7,649,678元支出減除，認系爭銷售貨物或勞務之課稅所得額為24,317,010元（108,532,542＋7,811,461－76,693,545－7,683,770－7,649,678＝24,317,010）。其後被上訴人因上述補助費中有關補助上訴人工作人員服務費5,160,000元部分，業經上訴人函請內政部以95年3月15日函說明：「本部補助上訴人工作人員之服務費經函准財政部前開函示，補助費如無須相對提供勞務或服務者，非屬銷售貨物或勞務收入。主管機關為提昇其服務品質所給與且無需相對提供勞務或服務之獎助性質補助費，尚非前揭免稅標準所稱銷售貨物或勞務之範圍。」，乃以原處分將上述5,160,000元轉為「銷售貨物或勞務以外之收入」，則與此部分相關之支出自不應再列報為「銷售貨物或勞務收入」之支出。（三）、依內政部推展社會福利服務補助作業要點第9點規定接受補助者，必有與補助金額同等之支出，否則即應將該差額繳回。被上訴人將系爭之5,160,000元補助費由「銷售貨物或勞務收入」轉列為「銷售貨物或勞務以外之收入」，同時亦應將該銷售貨物或勞務收入同額之對等支出剔除；被上訴人為上開轉列時，自應將此部分對應之分攤管理費用支出7,322,839元剔除，課稅所得額為31,639,849元〔108,532,542＋7,811,461－5,160,000－76,693,545－（7,683,770－5,160,000）－（7,649,678－7,322,839）＝31,639,849〕，較前核定之24,317,010元為高，被上訴人基於不利益變更禁止原則維持前核定金額，於法要無不合。（四）、至上訴人88年度申報「銷售貨物及勞務以外之收入」為66,019,161元；創設目的有關之活動支出15,333,448元，經與資本支出39,365,021元自行調整該與創設目的有關之活動支出為54,698,469元，因該支出占銷售貨物及勞務以外之所得及銷售貨物及勞務之收入合計之比率為55.89%，比例小於規定標準80%，是上訴人乃發函主管機關函請財政部就收支結餘款部分免納所得稅，經內政部函財政部，財政部以89年5月10日函，同意上訴人88年度結算申報案件，免受免稅標準第2條第1項第8款前段規定之限制，自係指該條項所規定「除銷售貨物及勞務之所得外」之「銷售貨物及勞務以外之所得」即「銷售貨物及勞務以外之收入」66,019,161元－「與創設目的有關活動之支出」54,698,469元之餘額部分，亦即並未及於銷售貨物或勞務之所得在內，故上訴人有關其符合免稅標準部分之主張，要與應稅之「銷售貨物或勞務之所得」無關。上訴人主張曲解該函意旨，要無可取。（五）、再按「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第2條之1計算課稅所得額時，其為醫療用途新購之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。」亦經財政部賦稅署84年12月19日函釋有案。查上訴人88年度接受興建安養中心之補助款37,950,988元，連同該年度取自銷售貨物或勞務所得中之1,414,033元合計39,365,021元，業經上訴人列為與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；況依商業會計法第27條第1款、第5款、第48條、第60條及商業會計處理準則第17條第1項第1款前段規定，購買土地價款應屬購買固定資產之支出，核亦與銷售貨物或勞務之支出無關。是上訴人主張其上述接受興建安養中心之補助款37,950,988元連同該年度取自銷售貨物或勞務所得中之1,414,033元合計39,365,021元，用以興建安養中心，亦應得轉列為「銷售貨物或勞務支出」等語，乃違反成本收入配合原則，亦無可取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行為時所得稅法第4條第1項第13款、第11條4項、第71條之1第3項分別定有明文。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。
一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得‧‧‧應依法課徵所得稅。」則為行政院依前開所得稅法第4條第1項第13款授權訂定83年12月30日發布之行為時免稅標準第2條、第2條之1、第3條第1項所明定。經查，上訴人88年度申報銷售貨物及勞務之收入為108,532,542元，減去總計之成本76,693,545元，計算課稅所得額為31,838,997元；並申報上述遊民生活、養護服務及重病看護補助及外展服務之補助款7,811,461元為銷售貨物或勞務以外之收入，而對應政府補助之看護人事及外展服務等支出為7,683,770元，與創設目的有關活動所支付之行政管理費用7,649,678元。嗣被上訴人認上訴人上述補助款之取得須相對提供勞務或服務，而將之調整為「銷售貨物或勞務之收入」，惟同時亦將上述對應之系爭補助費7,683,770元及上訴人列報於「銷售貨物或勞務以外收入」之行政管理費用7,649,678元支出減除，認系爭銷售貨物或勞務之課稅所得額為24,317,010元（108,532,542＋7,811,461－76,693,545－7,683,770－7,649,678＝24,317,010）。其後被上訴人因上述補助費中有關補助上訴人工作人員服務費5,160,000元部分，認尚非前揭免稅標準所稱銷售貨物或勞務之範圍。乃以原處分將上述5,160,000元轉為「銷售貨物或勞務以外之收入」，則與此部分相關之支出自不應再列報為「銷售貨物或勞務收入」之支出。被上訴人將系爭之5,160,000元補助費由「銷售貨物或勞務收入」轉列為「銷售貨物或勞務以外之收入」，同時亦應將該銷售貨物或勞務收入同額之對等支出及此部分對應之分攤管理費用支出7,322,839元剔除，課稅所得額為31,639,849元〔108,532,542＋7,811,461－5,160,000－76,693,545－（7,683,770－5,160,000）－（7,649,678－7,322,839）＝31,639,849〕，惟因較前核定之24,317,010元為高，被上訴人基於不利益變更禁止原則維持前核定金額，於法並無不合。再按機關團體有無繳納所得稅之義務，並非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事業而定，而係取決於有否營業之事實，如有營業事實，即應依法繳納所得稅，此觀所得稅法第11條第2項係就營利事業之營利目的實質規範甚明；否則，僅因其未登記營利事業而成為非課稅主體者，不但違反平等原則，且易鼓勵納稅義務人逃漏稅捐，另所得稅法第4條第1項第13款規定得免稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，亦以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，從而行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定而制定免稅標準第2條之1，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍，原審予以適用，自屬適法。上訴人主張不應對非營利事業財團法人之上訴人課稅，原判決予以援用免稅標準第2條之1規定，有違背法令之違法，自屬誤解。至私立學校乃係私人為應政府鼓勵私人興學並增加國民就學及公平選擇機會而設立，此觀之私立學校法第1條規定自明，與免稅標準第2條第1項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體成立目的尚有不同，從而免稅標準第2條之1第2項將經主管教育行政機關許可設立之私之學校，其銷售貨物或勞務所得，規定免納所得稅，自有其制定該標準時之考量，尚非得因該規定，即謂有違司法院釋字第565號解釋所揭示之平等原則。又財政部84年3月1日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函釋分別函釋機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務，其所取得之收入應計入當年度收入總額。該等函釋內容並非創設租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，而係就免稅標準規定之「銷售貨物或勞務」涵義之解釋判斷基準，核與行為時營業稅法第3條第1項、第2項規定相符，並無擴張解釋「銷售貨物或勞務」之範圍，無違一般法律解釋原則、租稅法律主義及立法之本旨。另財政部賦稅署以84年12月19日台稅一發字第841664043號函決議：財團法人從事營利目的之活動，比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，課徵所得稅。係就財團法人課徵所得稅比照適用營利事業所得稅查核準則，亦未涉及租稅主體等租稅構成要件，無違所得稅法及免稅標準規範意旨。該等函釋均係由財政部基於其固有行政主管權限所為細節性、技術性之規定，未涉及人民權利義務之限制，屬解釋性之行政規則，而非法規命令，須由法律授權始得制定，上訴人主張該等函釋未於行政程序法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，有違行政程序法第174條之1規定而為無效，自不足採憑。另原處分以系爭之5,160,000元補助費由應稅「銷售貨物或勞務收入」轉列為免稅「銷售貨物或勞務以外之收入」，同時亦應將該銷售貨物或勞務收入同額之對等支出及此部分對應之分攤管理費用支出7,322,839元剔除，基於收益成本概念，自符合實質課稅原則，上訴意旨稱原判決依被上訴人上開計算，增加上訴人非課稅支出，顯違法令，亦無可採。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中法官 王 碧 芳法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 黃 淑 櫻