最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1320號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國96年11月21日臺北高等行政法院96年度訴字第1385號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依行為時所得稅法第71條規定，辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人及受其扶養親屬王譯萱有營利、薪資及利息等所得計新臺幣（下同）18,334,833元，除併課核定上訴人當年度綜合所得總額為18,334,833元，發單補徵稅額6,557,920元外，並依所得稅法第110條第2項規定，依漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額6,557,920元處以0.4倍及1倍之罰鍰計6,496,700元（計至百元止）。上訴人對被上訴人核定其取自玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）營利所得18,049,964元及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：所得稅法第66條之8係因應87年實施兩稅合一制而增訂，依法令不溯既往原則，應於87年以後產生之未分配盈餘始有適用，且玄昱公司申報88和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為87年前、後，亦經被上訴人核定在案，則玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前產生之盈餘，自無所得稅法第66條之8之適用，被上訴人援引該盈餘產生時不存在之法律追溯適用，係增加法律所無之租稅負擔，亦違反租稅法律主義。又綜合所得稅採收付實現原則，若被上訴人以有無收付現金，作為交易發生之判斷基礎，而否認系爭股權移轉之交易，同理亦應否認股利發放之交易，則本件應恢復至股權未移轉及玄昱公司亦未分配盈餘之狀態，而適用所得稅法第76條之1核課，亦不應適用所得稅法第66條之8規定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係玄昱公司股東，其與股東甘文樹於88年12月間將持有該公司股票各499,999股以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各25,999,948元，惟經查嘉友公司88年12月20日支付甘文樹第1次價款860萬元之資金係來自吳嘉勳及其配偶柯尹惠，甘文樹收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再轉回嘉友公司帳戶，作為第2及第3次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳君夫婦2人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7月間以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元，旋於同年9月間以每股26元分別移轉予冠穎投資股份有限公司及維正投資股份有限公司（下稱冠穎公司、維正公司），嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，上訴人移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配股利，逃漏綜合所得稅，故被上訴人報請財政部核准依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第66條之8規定，調整上訴人等實際應獲配之股利，核定上訴人營利所得18,049,964元，併計歸課上訴人綜合所得稅，於法並無不合。次查，所得稅法第66條之8之適用，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，無法律不溯及既往原則之適用。上訴人未辦理結算申報為其所不爭，違章事證明確，原處罰鍰亦無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人係玄昱公司之股東，雖於88年12月間，與股東甘文樹將所持有之公司股票各499,999股，以每股單價52元之代價移轉予嘉友公司，價款各25,999,948元。然查，嘉友之資金來源雖帳載股東往來，然實際資金係來自吳嘉勳及柯尹惠夫婦之帳戶，以輾轉重覆匯出匯入嘉友公司、甘文樹、玄昱公司及上訴人帳戶之方式，最後資金又回到吳嘉勳夫婦之帳戶，足證上開股票移轉並無實際支付買賣價款。又玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元後，嘉友公司旋於同年9月25日以每股26元分別移轉499,999股予冠穎公司及維正公司。而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目（停徵之證券、期貨交易損失），致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅。而玄昱公司之股東除上訴人與甘文樹外，尚有其他股東亦有相同情形，如王泰清、顏榮治、陳麗美、王泰山、林森雄等人（股票出售對象分別為永嘉公司、元亨利貞公司；再轉售對象則包括加蒂公司、玄聚公司等）。綜觀上開事實，嘉友公司雖為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元後，即無營業行為，處於停業狀態；而嘉友公司獲配上開現金股利後，旋以低價移轉予冠穎、維正公司，且所配現金股利亦因該公司89年度未分配盈餘申報，有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目（停徵之證券、期貨交易損失），致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；復參諸玄昱公司之其餘股東亦有相同情形，又上訴人倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1），且其彼此間互有因果關係。故審酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，足認上訴人移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，而有所得稅法第66條之8所規範之情形。從而，被上訴人於報經財政部核准後，依上開查得資料，核定上訴人有取自玄昱公司之營利所得18,049,964元（36.1元×499,999股），於法並無不合。㈡次查，觀諸所得稅法第66條之8之立法理由，固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語；然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限（本院92年度判字第1261號判決亦同此見解可參）。故本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，其分配時點既在所得稅法第66條之8施行期間，自有該規定之適用，並無溯及既往適用法律及違反租稅法律主義之問題，上訴人此部分主張，尚無可採。㈣依前所述，所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，因上訴人與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，自有所得稅法第66條之8規定之適用，已如前述，則被上訴人參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上應獲配之股利，依上訴人原出售之股數及玄昱公司以每股36.1元分配現金股利計算，核定上訴人有前開18,049,964元，即非無據。上訴人辯稱其未實際取得現金股利，不應課稅云云，亦無足採。㈢再查，所得稅法第66條之8之立法理由，意在規制納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務，致減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，業如前述，因此納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，本在此條文規範射程之內。換言之，其為規避或減少納稅義務，所為之各種股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，均應獲致「依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」之結論，在稅法之法律關係上，即不再論述其「暫時性移轉或其他虛偽之安排」之適法性為何。上訴人移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，既為前開所確認之事實，自已該當於所得稅法第66條之8之構成要件，上訴人所主張系爭股利分配之決議合法性有疑義一節，揆諸上開說明，於本案並不生任何影響。㈣又查，上訴人假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，未申報其個人之營利所得18,049,964元，已如前述，其有漏報上開所得之故意，至為明顯；又被上訴人另查得上訴人本人及受其扶養親屬王譯萱尚有營利、利息及薪資等所得合計284,869元，為上訴人所不爭，經核上訴人89年度之所得總額合計18,334,833元，而未依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，上訴人就漏報上開所得284,869元部分，縱非故意，亦應負疏失漏報之責，故被上訴人依所得稅法第110條第2項規定，按上訴人漏報所得有無扣繳憑單之比例分別按所漏稅額6,557,920元處0.4倍及1倍之罰鍰合計6,496,700元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅
法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，即係此一原則之援引。
㈡經核原判決於法並無違誤，茲再論斷如下：
1.原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是上訴人主張：玄昱公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，故無所得稅法第66條之8之適用，被上訴人對上訴人補徵裁罰，有追溯法律適用之虞，亦違反租稅法律主義云云，自不可採。
2.再者，按所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是該條依實質課稅原則予以調整之課稅，並無「收付實現原則」之適用。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會決議通過，將86年度之盈餘予以分配，有玄昱公司總分類帳附卷可稽，且為被上訴人所不爭。然因上訴人與嘉友公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，已如前述，則被上訴人參酌嘉友公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據。是以上訴人猶以：縱本案有所得稅法第66條之8規定之適用，然依據綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，本案必須上訴人已實際收到現金股利，方有申報股利所得繳納所得稅之義務。但被上訴人經由資金流程之調查證實玄昱公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，上訴人並無收到現金股利，依「收付實現原則」衡之，上訴人並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。
3.末按行為時所得稅法第71條第1、2項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」及第110條第1、2項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」是可知納稅義務人原則上應於法定期間內就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額等，計算其應納之結算稅額，自行辦理綜合所得稅之申報，例外情形在全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報，惟一但構成綜合所得總額之全年綜合所得總額逾此合計數者，納稅義務人即負有結算申報之義務，納稅義務人苟未依法自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有應課稅所得者，納稅義務人自應按所得稅法第110條第2項之規定受罰。上訴意旨主張上訴人據所得稅法第71條第2項規定，原無需辦理結算申報，應視同已如期辦理結算申報云云，依前揭之說明，顯係誤解法令，不足採信。
㈢綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除於理由五（七）將「嘉友」公司誤植為「永嘉」公司（按：無足影響判決結論）外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 劉 介 中法官 鄭 小 康法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 6 日
書記官 莊 俊 亨