最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第133號上 訴 人 財團法人臺灣省政府物資處職工福利委員會代 表 人 陳清泉
苗華青陳子培洪瓊張李淑美訴訟代理人 王寶輝 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月5日臺北高等行政法院95年度訴字第995號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人所有坐落臺北縣中和市○○段○○○○號之土地及地上建物（如原判決附表所示），於民國91年6月17日移轉為中華民國所有，依上訴人與經濟部所訂協議書，其買賣契約約定價金為新臺幣（下同）1元。被上訴人核定本件視同銷售貨物金額171,644,789元（不含稅），上訴人漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經被上訴人所屬中正稽徵所查獲後，除依法審理核定補徵上訴人營業稅6,971,826元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰計20,915,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年9月28日財北國稅法字第0940206218號復查決定（下稱原處分）予以駁回，未獲變更。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人與前臺灣省物資局（下稱物資局，業務已由經濟部承受）共同推派代表共組專案小組，並擬訂相關作業要點，以上訴人名義於系爭土地興建中和職工福利住宅；所需資金，係以系爭土地向銀行辦理建築融資及標售登記為上訴人所有之其他土地所得未分配資金所集資而成，並依土地協議書所訂1比9比例分配所需建築成本及開發利益。本件房地所有權之移轉，係依據臺灣省政府核定之土地協議書辦理，且以協議書相對人經濟部指定之「中華民國」為所有權移轉登記對象，並非營利事業或任何私人。此外，經濟部亦未給付上訴人買賣契約約定價金「一元」以外之任何金錢，上訴人洵無買賣契約約定價金以外之任何其他所得。至該1元之買賣價金交易，係為配合地政機關相關產權移轉登記作業規定，為簽訂移轉契約辦理過戶所不得已之措施；詎被上訴人逕以上訴人未開立該1元之統一發票，認上訴人不具加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條規定之「正當理由者」，進而依時價認定本件房地之銷售額，自有誤會。又被上訴人所謂查得資料，實係市價資料，然卻刻意排除營業稅法第17條所列「正當理由」或第43條第3項所列「顯不正常」等平衡權利義務應有之審酌要件；且觀營業稅法第17條並未明定以開立統一發票為適用該法條之必要條件，被上訴人自始認上訴人漏開發票即不適用該條規定，復未能提出任何法源依據，顯有擴大解釋並曲解法令之嫌。因此，上訴人依據臺灣省政府核定之土地協議書，將本件房地所有權移轉登記為中華民國所有之行為，核非營業稅法第3條第1項規定之「銷售貨物」，更非同條第3項第1款規定之「視為銷售貨物」，洵非營業稅法規定課徵營業稅之對象，被上訴人原處分認事用法，自有違誤。另核閱上開土地協議書約定內容，固然未曾釐清上開土地之所有權人，究為物資局抑或上訴人，但就其約定按比例分配觀之，足證雙方均認同上開土地雖登記於上訴人名下，但土地及其上建物，仍有90%之所有權屬於物資局。另參照84年土地協議書產權爭議處理原則第3條約定意旨，土地開發興建房屋或變賣土地所得淨額，係應扣除建售房屋等處理費用（含建築設計費、興建成本等）、移轉所生賦稅及相關規費後，始依前開約定比例分配，亦即表示系爭土地及建物之開發興建，其所需各項成本或處分後所得淨額，皆依前開約定比例由物資局及上訴人共同負擔或分配，是被上訴人未察而於訴願決定指稱本案建物係由上訴人出資起造一事，顯與事實不符。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人迄未提供書立買受人為中華民國之統一發票供核，足認上訴人並未就系爭交易開立統一發票，即不得以營業稅法第17條依時價調整交易價格，自應依法按查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。另依上訴人90年12月21日(90)物福字第508號函所示，上訴人與經濟部係依土地協議書約定辦理開發利益分配，經濟部分得總值為427,476,000元之房地。被上訴人以房屋評定標準價格46,614,900元及土地公告現值63,949,820元，依營業稅法施行細則第21條規定，計算本次移轉之房屋及車位總值180,227,029元（含稅），並無違誤。又本件是否為「營利行為」與本案課徵營業稅無涉，而上訴人「銷售貨物」自應依營業稅法規定課稅，上訴人所指顯係誤解法令。再者，上訴人於55年5月16日即設立營業稅籍，至88年1月15日變更為使用統一發票之營業人，自應依法開立發票。本案上訴人以其出資建造之房屋無償移轉他人所有，依營業稅法第3條第3項第1款規定，視為銷售貨物，自應依法開立統一發票。系爭建物由上訴人出資起造且登記為上訴人所有，而登記有絕對之效力，並非單憑土地協議書可得變更。上訴人移轉所有房屋，未依規定開立統一發票及漏報銷售額計171,644,789元（不含稅），被上訴人除應補徵營業稅6,971,826元外，經審酌上訴人違章情節，按所漏稅額處3倍罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠本件上訴人於55年5月16日即設立營業稅籍，至88年1月15日變更為使用統一發票之營業人；上訴人將系爭土地及建物（含住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個）出賣予中華民國（管理人為經濟部），並分2批，各於91年1月7日及同年2月4日簽訂土地買賣所有權移轉契約書及建物買賣所有權移轉契約書，隨即辦理所有權移轉登記，惟本件交易完成後，上訴人並未開立三聯式統一發票交付買受人中華民國（管理人經濟部）收執，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，迄至查獲日止均未開立系爭統一發票；上訴人既為營業人，且與買受人中華民國（管理人經濟部）完成系爭土地及建物之銷售行為，已發生應稅之事實，自應依營業稅法第32條第1項前段規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。詎上訴人始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被上訴人所查獲，則被上訴人認定上訴人逃漏營業稅，即非無據。㈡本件上訴人與買受人中華民國（管理人經濟部）各於91年1月7日及同年2月4日簽訂土地及建物之買賣所有權移轉契約書，其單筆買賣價金各為1元，其買賣價格顯不合理，依法應視為銷售貨物之行為。又因上訴人與買受人中華民國（管理人經濟部）未分別載明系爭土地與建物之銷售價格，依規定自應以系爭建物評定標準價格占土地公告現值及建物評定標準價格總額之比例，計算本件系爭建物之銷售額。茲查，本件建物評定標準價格為46,614,900元，而土地之公告現值則為63,949,820元，其建物及土地總值合計110,564,720元（計算式：46,614,900＋63,949,820＝110,564,720）；另系爭建物及土地（住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個）總值為427,476,000元，經計算後本件系爭建物（房屋及車位）含稅總值則為180,227,029元（計算式：46,614,900÷110,564,720×427,476,000＝180,227,029，小數點以下四捨五入），經核並無不合。至於上訴人主張其銷售額應為159,847,800元云云，然依其所提出之財政部國有財產局標售資料，係93年4月14日所公告，同年5月14日開標，雖店舖之得標金額較低，但住宅部分卻均較上開房屋仲介公司鑑價之平均值高出百萬元以上，且距上訴人與經濟部之交易時間已遠，上開計算結果自較上訴人以上主張為客觀明確，故上訴人此部分主張，並不可採。本件上訴人與買受人中華民國（管理人經濟部）間之房地買賣既屬無償移轉，應視為銷售貨物之行為，被上訴人依照營業稅法施行細則第21條規定計算系爭建物之銷售價格，均無不合，已如前述，則本件當符合同法第43條第2項所規範之「顯不正常」要件，且無營業稅法第17條所列之「正當理由」。因此，上訴人訴稱「被上訴人所謂查得資料，實係『市價資料』，然卻刻意排除營業稅法第17條所列『正當理由』或43條第3項所列『顯不正常』等平衡權利義務應有之審酌要件；且觀營業稅法第17條條文並未明定有以開立統一發票為適用該法條之必要條件，被上訴人自始認上訴人漏開發票即不適用前開法條，亦未能提出任何不適用該法條之法源依據，顯有擴大解釋並曲解法令之嫌。」云云，即非可採。㈢另依營業稅法第8條規定，出售之土地免徵營業稅，本件系爭土地及建物之買賣，僅對系爭建物為課稅之處分，土地部分並未課以營業稅。本件若謂物資局確為系爭土地及建物之實質所有權人，其未積極爭取登記為系爭土地之所有權人，從上開營業稅法規定之角度而言，尚可理解，但既然決定要興建房屋配售給所屬職工，為何不依建築法第12條之規定，申請登記為起造人，或於事後依同法第55條規定申請變更為起造人，以利完工後辦理第1次所有權登記，省卻變更所有權登記時所可能增加之費用或稅捐？從「實質上經濟事實」角度觀察，物資局是否仍保有系爭土地之所有權，亦不無疑問。退步而言，縱認雙方協議後承認物資局確有90%之權利為「實質上經濟事實」，但該權利亦僅侷限在土地部分，並未包括建物部分，本件係針對建物部分課徵營業稅，與土地無涉，仍難認上訴人無須承擔本件建物部分之營業稅。㈣本件上訴人既有上開銷售系爭土地及建物之行為，就其銷售應稅之房屋款180,227,029元（含稅，不含稅為171,644,789元）部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反營業稅法第51條第3款短報、漏報銷售額之故意。縱認上訴人主觀上對於系爭土地及建物之買賣契約是否應視為銷售貨物行為仍存有疑義，上訴人仍非不可參考相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：本件原判決將訴願決定及原處分均予維持，固非無見。惟查：㈠按營業稅法於90年6月13日增訂第3條之1規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。…」，惟信託法早在85年1月26日公布實施，依該法第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」，本件上訴人與物資局間，就上開系爭不動產之移轉，並未辦理信託登記，原審依前開法條規定，以其內部關係不得對抗被上訴人認系爭土地非屬物資局所有，其立論固屬有據。惟依卷附上訴人與物資局2次所簽訂土地協議書，其約定內容雖未載明上開系爭土地之所有權人，究為物資局還是上訴人；但就其約定按比例分配部分觀之，雙方均認同上開土地雖登記在上訴人名下，但土地及興建於該地上之建物，仍有百分之90之所有權屬於物資局，若系爭土地非屬物資局所有，何以上訴人同意系爭土地興建建物或變賣後，物資局可以分得9成？再者，上訴人於系爭土地興建中和職工福利住宅，其所需資金，係以系爭土地向銀行辦理建築融資及標售登記為上訴人所有之其他土地所得未分配資金所集資而成，並非以上訴人所有之資金支付；且依84年土地協議書產權爭議處理原則第3條約定意旨，土地開發興建房屋或變賣土地所得淨額，係應扣除建售房屋等處理費用（含建築設計費、興建成本等）、移轉所生賦稅及相關規費後，始依前開約定比例分配，似應認上訴人所支付興建費用，並非自己所有或自己所籌措，乃屬墊支性質。原審僅以上開信託法第4條第1項之規定，認定系爭土地非屬物質局所有，惟81年或84年間，物資局與上訴人簽訂土地協議書當時，信託法尚未施行，二者間若非信託關係，是否係屬借名登記關係，物質局有取回原屬所有物之權；原審未予詳查，即認定本件應適用營業稅法第3條第1項所謂之「視為銷售貨物」行為，即非無疑，其理由自有不備。㈡次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」分別為營業稅法第3條第1項及第3項所明定，是「銷售貨物」與「視為銷售貨物」所規範範疇並非相同。另按營業稅法施行細則第19條第1項規定「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」，第25條則規定：
「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，是「銷售貨物」與「視為銷售貨物」關於銷售價格之認定標準，亦非一致。查本件上訴人與買受人中華民國（管理人經濟部）各於91年1月7日及同年2月4日簽訂土地及建物之買賣所有權移轉契約書，其單筆買賣價金各為1元，為原審經調查事實後所認定之事實；惟上開營業稅法第3條第3項第1款所謂「視為銷售貨物」乃指營業人供他人無償使用而言，而原審以其單筆買賣價金各為1元，似非無償使用，是否屬上開營業稅法第3條第1項所謂「銷售貨物」之行為，原審復認定為同條第3項第1款所謂「視為銷售貨物」行為，又屬無償，原審認定事實，自有矛盾。㈢綜上所述，原判決既有如上述適用法規不當及理由不備之違法，並其違法又將影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩