最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1334號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月27日臺北高等行政法院96年度訴字第1384號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶王泰山係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東，與該公司其他股東林森雄於民國88年12月14日，將所持有之該公司股票各9萬9,999股（下稱系爭股票），以每股新臺幣（下同）60元，移轉予玄聚建設股份有限公司（下稱玄聚公司），移轉金額計272萬3,000元（99,999×60）。
嗣玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司。經被上訴人認王泰山將原應歸屬自己之玄昱公司現金股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，不當為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整王泰山應獲配之股利，核定王泰山取自玄昱公司營利所得為360萬9,964元（99,999×36.1），以上訴人漏報其配偶王泰山營利所得360萬9,964元，併其本人及配偶漏報之利息及租賃所得合計364萬2,579元，歸課上訴人綜合所得，補徵應納稅額74萬3,320元，並按所漏稅額73萬2,376元分別依有無扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰計36萬4,200元（計至百元止）。
上訴人不服，就其配偶王泰山取自玄昱公司營利所得360萬9,964元部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。上開規定於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅，從保留於公司不分配之角度觀之，須區分未分配盈餘屬87年以前者適用所得稅法76條之1，屬87年以後者適用所得稅法第66條之9。即所得稅法第66條之8係因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生之未分配盈餘，被上訴人援以適用於屬86年度以前存在之未分配盈餘，係增加租稅負擔，故此追溯適用法律行為違反租稅法律主義。（二）縱本件有所得稅法第66條之8之適用，惟該條所稱之盈餘分配係以實際現金發放為限，被上訴人既認本件股利資金僅是透過玄昱公司與玄聚公司之帳戶，輾轉匯付，實際上並無配發，上訴人配偶相對亦無收到現金股利，則無上開所得稅法第66條之8規定之適用。且依課徵綜合所得稅之「收付實現原則」，上訴人自無申報股利所得繳納所得稅之義務等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人配偶為玄昱公司之個人股東，原持有該公司股票10萬股，於88年間將其中之系爭9萬9,999股移轉予玄聚公司，並無實際支付買賣價款，藉移轉玄昱公司股票之形式上法律關係，將上訴人配偶於89年間原應獲配自玄昱公司之現金股利之應稅營利所得轉化為免稅之證券交易所得，藉以規避個人綜合所得稅。而所得稅法第66條之8規定，其要件並無兩稅合一之後以87年度以後之盈餘所發放者方可適用之限制。（二）所得稅法第66條之8規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之案件，故該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」予以調整，非以實際給付股利為調整依據，是類規避納稅義務之案件型態實有其必要性，核與「收付實現原則」無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）玄聚公司向上訴人配偶王泰山購買系爭股票，其資金由訴外人玄盛公司提供，最後又回流到玄盛公司，故玄聚公司雖名為系爭股票之購買人，並未實際支付任何價款。又玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利721萬9,928元予玄聚公司後，即無營業行為，處於停業狀態。堪認倘王泰山若未將系爭股票移轉給玄聚公司，必獲配高額現金股利，惟其透過系爭股票移轉，致其原應歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1規定參照）。其所為顯係濫用私法上之股份轉讓自由，規避營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益。（二）所得稅法第76條之1係關於公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上應為強制歸戶之規定，至於本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，而無所得稅法第66條之8規定適用之結論。（三）觀所得稅法第66條之8之立法理由，只需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務，即該當該條之構成要件，不以兩稅合一實施後年度始新發生之盈餘為限。況兩稅合一制度旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務，於實施兩稅合一制度前後並無不同。是上訴人配偶王泰山安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。（四）按所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。又因其形式外觀與實質內容不符，故法律明定按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。另本件被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉。（五）又依所得稅法第2條第1項規定，有所得依法即負有據實申報之公法義務，上訴人未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失。被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額依有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰計36萬4,200元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。查依本條之文字，其所規範之客觀行為態樣為股權移轉或其他虛偽安排，並無移轉之股權或虛偽之安排係針對兩稅合一施行後所生盈餘之限制。且本條之立法理由復明載：「......由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，本條係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。故其適用範圍並無所得來源屬兩稅合一施行後所生盈餘之限制。
（二）經查：（1）本件之玄聚公司係於88年12月間向上訴人配偶購買系爭股票，然實際上並未支付任何價款。而玄昱公司於89年7月間以每股36.1元分配現金股利後，即無營業行為，處於停業狀態。另玄聚公司雖於89年度自玄昱公司獲配有現金股利，但因其89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，故未分配盈餘為負數等情，為原審依調查證據之辯論結果，所確定之事實。而上述股權移轉結果，稅捐稽徵機關對玄聚公司無法課稅，且使玄昱公司原本應分配予上訴人配偶歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，亦無須繳納任何所得稅。暨上訴人配偶係假藉股權之移轉，不當為自己規避自玄昱公司受配之股利，故上訴人漏報其配偶之個人營利所得，違反應據實申報義務，有漏報所得之過失等節，亦經原判決斟酌全辯論意旨論斷甚明。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人配偶藉由實質上未支付買賣價金之買賣形式，將系爭股票移轉予玄聚公司，玄聚公司再藉由所得稅法第42條、第66條之9第2項之規定，不僅使上訴人配偶原因持有系爭股票而得受配現金股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而玄聚公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，使其因受讓系爭股票而受配之現金股利，既得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅，亦無庸將此等現金股利分配於其股東，且得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣之有計畫的規劃行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法既規避上訴人配偶之個人綜合所得稅，復得規避玄聚公司之營利事業所得稅，亦即其是因兩稅合一之施行，藉由兩稅合一之相關規定而為。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，其屬該條規範範圍甚明。又依原審確定之事實，玄聚公司向上訴人配偶等購買系爭股票，實際上並未支付任何價款，亦即其買賣係屬虛偽不實，故如上所述迂迴且形式之一連串股權移轉等安排，終極目的乃為使上訴人配偶取得因系爭股票受配之現金股利，卻得規避因此衍生之所得稅。並因上訴人配偶所為出售系爭股票行為實質上係故作資金流程之虛偽安排，故上訴人配偶所為核屬以虛偽不實安排以逃漏所得稅之行為。是被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實際情形進行調整，就上訴人配偶原得受配之現金股利，歸課上訴人綜合所得稅，並按所得稅法第110條規定對上訴人處以漏稅罰，即無不合。上訴意旨再以所得稅法第66條之8之適用，應限於兩稅合一施行後所生盈餘，指摘原判決有適用法律錯誤之違法云云，自無可採。（2）又依玄昱公司89年度總分類帳、營利事業投資人明細及分配盈餘表、轉帳傳票及開立予玄聚公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單暨玄聚公司89年度未分配盈餘申報書等證據，玄昱公司於89年度確有分配現金股利之情，為原審依法所確定之事實。至此等股利之給付流程，縱如上訴人主張最後資金又回到原資金提供者。然因此為配合系爭股票已移轉予玄聚公司之形式，所故作分配股利之資金流程，故資金有回流乃故作資金流程之常態，自不得因之而謂玄昱公司無分配現金股利之事實。故上訴意旨以上述故作之資金流程，主張本件縱應依所得稅法第66條之8規定予以調整，亦因玄昱公司未發放現金股利，上訴人配偶即未取得該現金股利，依綜合所得稅之收付實現原則，不應調整為上訴人配偶有該現金股利之營利所得，進而指摘原判決違法云云，並無可採。另本件既無從認定玄昱公司有未分配現金股利之情，且依上開所述，此等一連串之股權移轉等安排，目的乃為使上訴人配偶取得玄昱公司分配之現金股利，卻無庸繳納所得稅，自無從因上述故作給付玄聚公司股利之資金流程，而謂玄昱公司發放股利之股東會決議及帳載均屬虛偽。是上訴意旨據以主張本件應調整恢復至股權未移轉及未分配盈餘仍保留於玄昱公司帳上之情況，而適用所得稅法第76條之1規定云云，進而指摘原判決違法，亦無可採。又原判決已就上訴人配偶之行為何以該當所得稅法第66條之8規定，詳予論述，並無理由不備之情。上訴意旨以系爭股票買賣業已繳交證券交易稅，帳上亦予記錄，僅因支付股權買賣之資金回流，原判決即予否認；則同屬資金亦回流之股利給付，卻採相關帳載認定，不採資金之實質，其證據方法顯不一致，違背證據法則云云之指摘，核屬對原審關於證據取捨及事實認定之職權行使事項為爭議，並無可採。（3）再所得稅法施行細則第82條第2項係針對所得稅法第88條第1項關於扣繳義務人之扣繳義務規定。本件之玄昱公司經股東會議決議為現金股利之分配後，業於89年度總分類帳記載分配之事實，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予本件名義上之股東玄聚公司，已詳如上述，故本件核與所得稅法施行細則第82條第2項規定無涉，且原判決亦未執為判斷之論據，是上訴意旨據所得稅法施行細則第82條第2項規定為爭議，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 張 雅 琴