最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1335號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月6日臺北高等行政法院96年度訴字第1499號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東，該公司民國89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）1億0,105萬6,151元（每股2萬5,960元），上訴人旋於同年3月8日將持有加蒂公司之股票70股（下稱系爭股票），以每股3萬8,900元移轉予嘉友投資有限公司（下稱嘉友公司），移轉金額合計272萬3,000元。經被上訴人查核，認上訴人係將原應歸屬自己之加蒂公司股東受配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人取自加蒂公司營利所得為181萬7,200元（70股×2萬5,960＝1,817,200），以上訴人漏報該營利所得181萬7,200元，併漏報之板信商業銀行股份有限公司股利所得80元，歸課上訴人綜合所得總額，補徵應納稅額25萬3,198元，並處以罰鍰12萬6,500元（計至百元止）。
上訴人不服，就加蒂公司營利所得181萬7,200元部分循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。上開規定於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅，從保留於公司不分配之角度，須區分未分配盈餘屬87年以前者適用所得稅法第76條之1，屬87年以後者適用所得稅法第66條之9。
即所得稅法第66條之8係因應87年實施兩稅合一而制定，故自87年以後產生之未分配盈餘始有其適用，被上訴人援以適用於屬86年度以前存在之未分配盈餘，係增加租稅負擔，故此追溯適用法律行為違反租稅法律主義。（二）所得稅法第66條之8所稱之盈餘分配以實際現金發放為限，被上訴人既認本件股利資金回流至原提供者，加蒂公司並無給付現金股利之事實，上訴人相對亦無收到現金股利，則無上開規定之適用。且依課徵綜合所得稅之「收付實現原則」，上訴人自無申報股利所得繳納所得稅之義務。（三）加蒂公司89年度盈餘分配業已訂定分配基準日為89年4月30日，詳載於稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表，並向國稅局提出申報。非如被上訴人所稱未訂基準日。於89年4月30日，上訴人已非加蒂公司股東，無權受配加蒂公司之股利等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係加蒂公司股東，該公司89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘後，上訴人與股東范俊雄等共6人旋於89年2、3月間將持有該公司股票移轉予嘉友公司。經查其資金流程，嘉友公司支付購買股票之資金及加蒂公司配發股利之資金，均係源自嘉友公司負責人李泰祺，故本件股權移轉顯係虛偽之安排，目的乃在規避上訴人等股東股利所得之稅負。（二）加蒂公司召開股東臨時會決議分配盈餘，惟未訂定分派盈餘基準日，上訴人亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，依所得稅法施行細則第48條之8規定，基準日應以股東會決議分配盈餘之日為準，上訴人係於89年3月間移轉股份，於89年1月1日股東臨時會決議分配盈餘基準日時，上訴人仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人。（三）所得稅法第66條之8規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之案件，該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」予以調整，而非以實際獲配之股利為調整依據，故與「收付實現原則」無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人與其他加蒂公司股東范俊雄等共6人，於89年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股3萬9,000元或3萬8,900元移轉予嘉友公司。關於股款之支付，除訴外人范俊雄部分外，嘉友公司對於上訴人及其餘4人係以現金支付，且上訴人及嘉友公司均未提出嘉友公司以現金支付股款之資金流程。
觀上訴人及其餘4人與嘉友公司交易金額達4,896萬3,100元，嘉友公司竟以現金支付，且無資金往來資料，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人購買系爭股票。另訴外人范俊雄部分，嘉友公司之資金來自其負責人李泰祺，嗣由范俊雄提供資金予加蒂公司分配股利予嘉友公司，該獲配股利再回流至李泰祺。實質上嘉友公司未以自有資金支付范俊雄股票價款，亦未取得股利。倘范俊雄未將加蒂公司股票移轉給嘉友公司，必獲配高額現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，顯係濫用私法上之股份轉讓自由，以規避個人營利所得之綜合所得稅負。參以范俊雄股權移轉係屬虛偽安排，而上訴人部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人。堪認上訴人亦是濫用私法上之股份轉讓自由，以規避其原應自加蒂公司取得之營利所得之綜合所得稅負。（二）本件加蒂公司於89年1月1日召開股東臨時會決議分配86年以前盈餘1億0,105萬6,151元，該次股東臨時會並未訂定分派盈餘基準日，上訴人亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，依所得稅法施行細則第48條之8規定，基準日應為股東會決議分配盈餘之日，上訴人於89年3月間移轉系爭股票，故於89年1月1日股東臨時會決議分配盈餘時，上訴人仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人。（三）所得稅法第76條之1係關於公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上應為強制歸戶之規定，至本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，而無所得稅法第66條之8規定適用之結論。（四）觀所得稅法第66條之8之立法理由，只需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務，即該當該條之構成要件，不以兩稅合一實施後年度始新發生之盈餘為限。況兩稅合一制度旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務，於實施兩稅合一制度前後並無不同。是上訴人安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。
（五）按所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。又因其形式外觀與實質內容不符，故法律明定按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。故被上訴人報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人應獲配之股利，核定上訴人取自加蒂公司營利所得，即無不合。（六）又上訴人為加蒂公司股東，故意透過系爭股票移轉，使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，若謂上訴人不知自己有獲利，顯違常情。而依所得稅法第2條第1項規定，有所得依法即負有據實申報之公法義務，上訴人未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失。被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，按其漏稅額並依有無扣免繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計12萬6,500元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。查依本條之文字，其所規範之客觀行為態樣為股權移轉或其他虛偽安排，並無移轉之股權或虛偽之安排係針對兩稅合一施行後所生盈餘之限制。且本條之立法理由復明載：「......由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，本條係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。故其適用範圍並無所得來源屬兩稅合一施行後所生盈餘之限制。
（二）經查：（1）本件之嘉友公司係於89年3月間向上訴人購買系爭股票，然實際上並未支付任何價款，而透過此等股權移轉，卻能將上訴人原應獲配自加蒂公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅。暨上訴人係假藉股權之移轉，故意不當為自己規避其原因受配自加蒂公司之現金股利所應繳納之綜合所得稅，是上訴人未盡其據實申報義務，漏報其個人營利所得，而有漏報所得之過失等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人藉由實質上未支付買賣價金之買賣形式，將系爭股票移轉予嘉友公司，不僅使上訴人原因持有系爭股票而得受配現金股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。嘉友公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓系爭股票而受配之現金股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股票而受配之現金股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。另依原審確定之事實，嘉友公司向上訴人購買系爭股票，實際上並未支付任何價款，亦即其買賣係屬虛偽不實。而如上所述迂迴且形式之一連串股權移轉等安排，終極目的乃為使上訴人取得因系爭股票而受配之現金股利，卻得規避因此衍生之所得稅，並因上訴人所為出售系爭股票行為實質上係故作資金流程之虛偽安排，故上訴人所為核屬以虛偽不實安排以逃漏所得稅之行為。是被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實際情形進行調整，就上訴人原得受配之現金股利，歸課上訴人綜合所得稅，並按所得稅法第110條規定對上訴人處以漏稅罰，即無不合。上訴意旨再以所得稅法第66條之8之適用，應限於兩稅合一施行後所生盈餘，指摘原判決有適用法律錯誤之違法云云，自無可採。（2）又依加蒂公司89年1月1日股東臨時會決議、嘉友公司日記帳、嘉友公司94年5月10日及加蒂公司同年月25日說明函之記載，加蒂公司有於89年度分配每股2萬5,960元現金股利等情，為原審依法所確定之事實。至加蒂公司給付股利予嘉友公司之給付流程，縱如上訴人主張最後資金又回到原資金提供者，然因此為配合系爭股票已移轉予嘉友公司之形式，所故作分配股利之資金流程，故資金有回流乃故作資金流程之常態，自不得因之而謂加蒂公司無分配現金股利之事實。故上訴意旨以上述故作之資金流程，主張本件縱應依所得稅法第66條之8規定予以調整，亦因加蒂公司未發放現金股利，上訴人即未取得該現金股利，依綜合所得稅之收付實現原則，即不應調整為上訴人有該現金股利之營利所得，進而指摘原判決違法云云，亦無可採。另本件既無從認定加蒂公司有未分配現金股利之情，且依上開所述，此等一連串之股權移轉等安排，目的乃為使上訴人取得加蒂公司分配之現金股利，卻無庸繳納所得稅，自無從因上述故作給付嘉友公司股利之資金流程，而謂加蒂公司股東會所為股利分配之決議係屬虛偽。是上訴意旨據以主張本件應調整恢復至股權未移轉及未分配盈餘仍保留於加蒂公司帳上之情況，而適用所得稅法第76條之1規定云云，進而指摘原判決違法，自無可採。
又原判決已就上訴人之行為何以該當所得稅法第66條之8規定，詳予論述。上訴意旨再以原判決既以資金無法交待流向，否認股權交易。同樣給付股利之資金亦無法交待流向，卻採相關帳載認定，不採資金之實質，取證不一，僅採有利於被上訴人而不利於上訴人之證據，顯違反證據法則云云為指摘，核屬對原審證據取捨及事實認定之職權行使事項為爭議，並無可採。（3）另所得稅法施行細則第82條第2項係針對所得稅法第88條第1項關於扣繳義務人之扣繳義務規定。本件之加蒂公司經股東會決議為現金股利之分配後，已為股利分配之相關作為一節，已詳如上述，故本件核與所得稅法施行細則第82條第2項規定無涉，且原判決亦未執為判斷之論據，是上訴意旨據所得稅法施行細則第82條第2項規定而為爭議，亦無足採。再原判決援引所得稅法施行細則第48條之8規定，乃為說明加蒂公司既未訂定分配盈餘基準日，則依該條規定，基準日應為股東會決議分配盈餘之日，上訴人於當時仍為加蒂公司股東，自為受配盈餘之人。惟如上所述，本件既是因上訴人有所得稅法第66條之8規定情事，被上訴人乃依該條報請財政部核准，依查得資料，按上訴人應獲配之股利予以調整。至所得稅法施行細則第48條之8；「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」之規定，則與上述關於所得稅法第66條之8之論斷無涉。故原判決引用該條所為論述，不論是否適法，即與判決結論無影響。是上訴意旨執以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 張 雅 琴