最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1336號上 訴 人 大順行工程股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月6日臺北高等行政法院95年度訴字第4536號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）28,706,003元，前5年核定虧損未扣除餘額59,916,114元，課稅所得額為虧損31,210,111元。原經被上訴人初查按書面審核，核定前5年核定虧損扣除額為28,706,003元，課稅所得額為0元；嗣經被上訴人抽查以其以前各年度尚無核定虧損可資扣除，遂重行核定前5年虧損扣除額為0元，課稅所得額為28,706,003元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。案經本院89年4月14日89年度判字第1124號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由被上訴人另為處分。案經被上訴人作成95年4月27日財北國稅法字第0950203962號重核復查決定書（下稱原處分），仍未獲變更，提起訴願，亦遭財政部決定駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠本件爭點為被上訴人究有無依行政訴訟法第216條規定，針對本院89年度判字第1124號判決撤銷原處分及訴願決定有關「被上訴人非不可依82年度核定之內容，審查上訴人於83年度申報所主張調整之可否，無關已確定之82年度申報案之重核」意旨辦理，而與已確定之82年度課稅案之重核無關。被上訴人應證明其已依82年度核定之內容，審查上訴人83年度申報內容，倘被上訴人不能證明其依82年度核定之內容審查上訴人於83年度申報所主張調整之可否，即應受敗訴之判決。而被上訴人答辯狀及其82年度營利事業所得稅覆核報告書之計算係有矛盾，無法證明其之計算為正確，是不能證明被上訴人已依本院89年度判字第1124號判決意旨辦理。㈡再被上訴人既已承認其核定本件上訴人之以前收入已包含物價指數調整數，既係核定之以前年度收入，因被上訴人核定之收入必包括上訴人已開立發票之物價指數調整數，則論理上不可在以後年度又加回物價指數調整數之理，故上訴人主張被上訴人顯係重覆計算，確實有據。㈢況被上訴人迄今亦未提示自77年起至82年止各年度核定上訴人各工程之核定收入及核定成本之詳細情形，證明其主張為真實，且被上訴人前承辦人洪智雄自89年以前即承辦本件，對本件事實應屬知之最詳，其皆自承上訴人之主張為可採，則被上訴人執以撤銷判決主張為不利於上訴人之決定，實難令上訴人心服等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人83年度營利事業所得稅，係依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定就工期超過1年期以上之工程自行按完工比例法計算工程損益，其列報前期已投入之成本為1,947,258,953元及前期累積收入為1,862,009,814元，與被上訴人查核上訴人82年度營利事業所得稅，計算截至82年止依完工比例計算收入為1,862,009,814元，截至82年累積投入工程成本1,947,258,953元金額相同，且上訴人既未對82年度營利事業所得稅提起行政救濟，亦未對83年度之營業收入及營業成本申請復查，即表示被上訴人83年度依完工比例法核定之期末累積工程利益及前期已認列之累積工程利益並無違誤。從而，被上訴人重核結果，認上訴人82年度之工程損益經改採完工比例法計算之工程損益虧損26,742,954元，已全數於82年度認列減除；上訴人83年度營利事業所得稅結算申報時，尚無可得調整之損益數，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按本院89年度判字第1124號確定判決所為撤銷原處分之意旨，係指被上訴人重核應核實認定者，應依被上訴人核定上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，改採完工比例法計算上訴人82年度工程損益之核定內容，有無上訴人主張應調整之前期工程損益虧損數59,916,114元，而得於83年度分別認列扣除。又觀上訴人83年度營利事業所得稅結算申報書所附具之會計師查核簽證報告書說明，可知本件上訴人申報83年度營利事業所得稅時，被上訴人尚未核定其82年度之申報案，故上訴人申報之系爭虧損無非係上訴人自行帳外調整之數額，其數額是否正確，自應視其82年度申報案，經被上訴人依完工比例法認列工程收入，與上訴人原採收現比例法計算之差異數，是否已經被上訴人於82年度調整，倘未曾經被上訴人調整，始於系爭83年度有所謂因採不同之計算方法，而有可得調整之損益數得於系爭年度調整。經查，上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入為647,892,846元、營業成本為609,153,599元、全年課稅所得額為27,250,188元，經被上訴人查核結果，依第24條第1項前段、第2項第1款規定，就其中未完工之市政中心等10項工程改採完工比例法計算上訴人之工程損益，經加計物價調整指數237,107,405元，核定應調增工程收入226,405,107元、調增工程成本253,148,061元，乃核定上訴人之營業收入為874,297,953元（原申報647,892,846元＋應調增工程收入226,405,107元）、營業成本為862,301,660元（原申報609,153,599元＋應調增工程成本253,148,061元）、加計被上訴人另調增申報書「第34項非營業收入總額」498,000元（核定數31,434,296元－申報數30,936,296元），核定上訴人82年度全年課稅所得額為1,005,234元，故依前開82年度之核定內容，被上訴人改採完工比例法計算上訴人82年度工程損益結果，核定應調整之工程損益為-26,742,954元（即核定應調增工程收入226,405,107元－核定應調增工程成本253,148,061元＝-26,742,954元），而被上訴人核定時，亦已將上開調增之工程收入及成本併計調增上訴人當年度之營業收入及營業成本，另加計上開調增之非營業收入498,000元，核定調減上訴人之全年課稅所得額為1,005,234元，自已減除系爭工程損益虧損26,742,954元，洵堪認定。從而，被上訴人重核結果，依前開82年度之核定內容，認上訴人82年度之工程損益經改採完工比例法計算之工程損益虧損26,742,954元，已全數於82年度認列減除；上訴人83年度營利事業所得稅結算申報時，尚無可得調整之損益數，於法並無違誤，且符合前開確定判決指示「依82年度核定之內容，審查上訴人於83年度申報所主張調整之可否」之意旨，而無違反行政訴訟法第216條第2項情事；再所核定本件以前之收入已包含物價指數調整數，而再加回物價指數調整款與上訴人提示之工程收入成本一覽表所列報之物價指數調整數作法亦係一致。上訴人主張被上訴人未依上開判決意旨重核，且依被上訴人82年度之核定內容，尚有應調整之前期工程損益虧損數59,916,114元，應於系爭83年度認列扣除，及被上訴人係在以後年度加回物價指數調整數云云，均無足取。㈡再營利事業設置之帳簿及各項會計憑證，於會計事項未結之情形，均應保存，此觀稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項、第27條規定甚明，是倘77年及82年之上述會計帳簿憑證事涉系爭年度工程損益虧損數之核定，自應係由上訴人保存，被上訴人依其「各項課稅資料冊籍保管年限表」規定，並無保存逾10年資料之義務；而其承辦員洪智雄於94年4月25日固曾擬准依上訴人主張調整前期損益虧損數乙事，簽請主管核示（見原審卷第104-106頁被上訴人審查報告），惟未經同意，此意見顯未據被上訴人表示於外，自不生效力。上訴人認被上訴人有提出上述年度核定所憑之收入及成本，及被上訴人曾於94年4月25日同意按其申報數核定系爭虧損云云，要有誤解，亦無可採，而無足為有利上訴人之論據。㈢另查上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，亦係依前揭查核準則第24條規定就工期超過一年期以上之工程自行按完工比例法計算工程損益，而列報前期已投入之成本為1,947,258,953元及前期累積收入為1,862,009,814元，與被上訴人查核上訴人82年度營利事業所得稅，計算截至82年止依完工比例計算收入為1,862,009,814元，截至82年累積投入工程成本1,947,258,953元之金額相同，是被上訴人83年度依完工比例法核定之期末累積工程利益及前期已認列之累積工程利益，尚無違誤；而上訴人則未對被上訴人82年度營利事業所得稅之核定提起行政救濟，亦未對系爭83年度之營業收入及營業成本申請復查。至上訴人82年度營利事業所得得稅，一年期以上工程損益未依查核準則第24條第1項規定計算，依財務會計準則公報第8號第4點規定，應屬錯誤之更正，尚非會計原則之變動，上訴人應依財務會計準則公報第8號第17點規定，更正83年度之期初保留盈餘（即更正83年度以前之營利事業所得稅），而非於本期（83）年度損益中調減。又依財務會計準則公報第11號第15點規定，前期已認列之累積利益超過本期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期之損失，故被上訴人依規定將系爭前期損益調整虧損數認列於82年度營利事業所得稅，亦無違誤。㈣另上訴人一再指稱被上訴人82年度營利事業所得稅覆核報告書所載上訴人之工程收入及成本之計算有諸多謬誤等情，係屬被上訴人核定上訴人82年度營利事業所得稅之處分是否違法應予撤銷之問題，在該處分未經合法撤銷前，上訴人及被上訴人均應受該處分規制內容之拘束，被上訴人依前開82年度之核定內容，據以計算上訴人83年度之工程損益，於法並無不合。是上訴人援引上情，主張被上訴人應於審核系爭83年度營利事業所得稅，重新計認減除其列報之前期工程損益虧損數59,916,114元，於法俱非有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、經核原判決於法尚無違誤。本件之主要爭點在於原處分（即被上訴人重核復查決定）是否有違反行政訴訟法第216條第2項情事及上訴人主張被上訴人依完工比例法核定其82年度之工程收入，而有前期應調整之工程損益虧損，應於系爭83年度認列扣除，是否有據。而按本院89年度判字第1124號確定判決所為撤銷原處分之意旨，係指示被上訴人應依82年度核定之內容，審查上訴人於83年度申報所主張調整之可否。經查被上訴人核定上訴人82年度營利事業所得稅時，業依完工比例法減除系爭工程損益虧損26,742,954元，核定上訴人之全年課稅所得額為1,005,234元，有82年度營利事業所得稅覆核報告書及依完工比例法計算之工程損益表附於原審卷可稽，報告書內容與該損益表之計算相符，從而，被上訴人重核83年度營利事業所得稅之結果，依前開82年度之核定內容，認上訴人82年度之工程損益經改採完工比例法計算之工程損益虧損26,742,954元，已全數於82年度認列減除；上訴人83年度營利事業所得稅結算申報時，尚無可得調整之前期工程損益數，於法並無違誤，且符合前開確定判決指示意旨，此業經原審詳予論述，經核並無違誤。另因行政處分生效後，本具有存續力及羈束力，故在該行政處分未予撤銷前，其他機關自均應受該處分規制內容之拘束，上訴人既對82年度之營利事業所得稅並未提起行政救濟，被上訴人依82年之核定結果，據以認定上訴人83年度無可調整之前期工程損益，於法並無不合，原判決遞予維持，自無違誤。是以上訴意旨猶執前詞，主張：原判決未依本院89年度判字第1124號判決意旨辦理，乃違反行政訴訟法第216條第2項之規定云云，僅為其一己之主觀見解，核無足採。
㈡、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 阮 思 瑩