最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1447號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○己○○庚○○丁○○戊○○○共 同訴訟代理人 曹宗彝 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月24日臺中高等行政法院96年度訴字第307號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於農業用地扣除額及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人林枝宗於民國89年4月15日死亡，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）146,720,448元，扣除額36,313,574元，遺產淨額103,406,874元，應納稅額36,497,837元，並以上訴人漏報被繼承人遺產－銀行存款1,707元，死亡前2年內贈與6,960,000元及債權1,950,900元，合計8,912,607元，乃依行為時（下同）遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第45條規定，按所漏稅額3,262,188元處1倍之罰鍰。上訴人不服，於94年1月12日就投資國能家電股份有限公司（下稱國能公司）股票及未償債務扣除額部分申請復查，嗣於94年9月19日撤回復查申請，並分別於同日就農業用地扣除額、遺產總額部分申請更正，經被上訴人以94年10月25日中區國稅二字第0940057564號函予以否准。上訴人又於94年11月21日及12月12日就農業用地扣除額、遺產總額及未償債務扣除額部分申請更正，經被上訴人以95年4月24日中區國稅二字第0950019475號函，准予於遺產總額房屋項下減列374,000元，並更正核定遺產總額146,346,448元、遺產淨額103,032,874元，應納稅額36,310,837元，及更正處罰鍰3,228,500元。上訴人不服，就遺產總額、農業用地扣除額及罰鍰部分申請復查，經被上訴人以程序不合予以駁回。上訴人不服提起訴願，遞遭決定駁回，遂就農業用地扣除額、未償債務扣除額及罰鍰部分，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第307號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人94年9月19日、同年11月21日及同年12月12日所提之3次更正申請書均已就遺產中農業用地以及保證債務應免徵遺產稅而為爭執，且被上訴人並分別自實體上查核後，作成駁回之決定，屬「第二次裁決」之另一行政處分，惟復查及訴願決定逕從程序上駁回，實有違誤。（二）本件被繼承人所有坐落臺中縣大里市○○段1048及1050地號等2筆土地（下稱系爭土地），均確實作為農業使用，符合遺贈法第17條第1項第6款前段規定之免徵遺產稅範圍。再者，依本院91年度判字第1560號判決意旨可知，縱認如被上訴人主張系爭土地於繼承時有墳墓兩座，認為非供農業使用，惟其亦僅能就部分非經營農業生產之土地不得扣除，其餘作農業使用之農業用地仍應准予自遺產中扣除。（三）本件被繼承人林枝宗於生前與臺灣中小企業銀行股份有限公司（以下稱中小企銀）約定，為國能公司對中小企銀之借款擔任連帶保證人，而於林枝宗死亡後，因國能公司無力履行該借款債務，總計積欠中小企銀46,277,298元，且業已就被繼承人之遺產聲請拍賣並已拍定，就實質課稅精神而言，確實已造成繼承財產之損失，原處分竟仍否准認列為未償債務，自有欠公允等語，為此，訴請將復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於94年1月13日就投資國能公司股票及未償債務扣除額申請復查，復於94年9月19日自行撤回復查申請，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，該案已告確定。上訴人於94年11月21日申請更正減列遺產總額（包括存款、債權、投資及房屋等項目）、增列農業用地扣除額及未償債務扣除額時，被上訴人於95年4月間僅變更核定減列遺產總額－房屋374,000元，至於其他申請更正項目並未變更，縱該次更正遺產總額為行政處分之一種，惟實務上稅捐行政救濟案件係採爭點主義，在重新決定範圍內（遺產總額－房屋），原處分之存續力消滅（重新決定部分消滅），對未重新決定之其他部分－農業用地扣除額及未償債務扣除額部分等項目，並非屬行政程序法第117條違法行政處分，或第128條得為稽徵程序重新進行之事由，是仍有不可爭訟之存續力，亦即上訴人不得就已確定項目提起行政救濟。
（二）上訴人嗣於94年9月19日始申請系爭土地為農業用地扣除額，經被上訴人以上訴人丁○○曾於90年2月20日向臺中縣大里市公所提出申請農業用地作農業使用證明書，經該所勘查結果，於90年3月22日以90里市建字第4971號函函復，系爭土地有墳墓兩座與規定不符，被上訴人依財政部79年12月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年12月13日函釋）規定否准系爭農業用地扣除額，並無不合。（三）上訴人雖主張被繼承人生前連帶保證國能公司積欠中小企業銀行53,477,298元（下稱系爭保證債務）應予扣除，惟被繼承人89年死亡時，債務人尚未發生債務不履行情事，與民法第739條規定不符，即連帶保證債務尚未發生，應不能認定合於遺贈法第17條第1項第9款規定之死亡前未償債務扣除額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人雖於94年1月12日就投資國能公司股票及未償債務扣除額部分申請復查，但該處分因上訴人撤回復查申請而已確定，上訴人自不得再對該處分提起行政救濟。惟詳究被上訴人94年10月25日中區國稅二字第0940057564號函及被上訴人95年4月24日中區國稅二字第0950019475號函文內容可知，被上訴人均已對上訴人94年9月19日、94年11月21日及94年12月12日之申請更正事項內容進行審查，並重新作成上開2函件復知上訴人，揆諸被上訴人上開2函件之性質，實屬於「第二次裁決」甚明，上訴人對之不服，自可循序提起行政訴訟。(二)關於系爭土地申請免徵遺產稅部分，上訴人丁○○曾於90年2月20日向臺中縣大里市公所，申請系爭土地之農業用地農用使用證明書，經該所勘查結果，於90年3月22日以90里市建字第4971號函函復，系爭土地有墳墓兩座與規定不符，原件退回，顯見系爭土地於本件繼承時並未作農業使用，核與遺贈法第17條第1項第6款所規定之要件有間，是被上訴人併依財政部79年12月13日函釋規定，否准系爭土地為農業用地扣除額，並無不合。至上訴人稱依本院91年度判字第1560號判決意旨，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦乙節，然該判決並非判例，又據本院95年2月份庭長法官聯席會議決議可知，系爭土地於繼承時有無作農業使用，應否列入農業用地扣除額，本於同一法理，應作相同之解釋；另上訴人提出臺中縣大里市公所農業用地作農業使用證明書，證明臺中縣大里市○○段○○○○○號土地作為農業使用，惟該證明書日期係95年8月11日，證明書有效期間為6個月，依90年3月6日大里市公所農業用地作農業使用會勘紀錄表，該土地與同段1050地號土地有墳墓兩座，足認當時並未作農業使用，此證明書自不足為該土地於本件遺產繼承時有作為農業使用之依據，又該土地於繼承時除墳墓兩座以外，縱使其他部分均作為農業使用，依本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，亦不能剔除非農業使用之部分，其餘部分列入農業用地扣除額，是上訴人前開主張，自無可採。（三）本件被繼承人林枝宗於89年3月3日與乙○○及蔡德萬等2人，共同連帶保證國能公司向中小企銀借款，惟迄被繼承人死亡日（89年4月15日），借款均未屆清償期，且借款人國能公司於90年9月前均正常繳息，之後未再繳息，中小企銀方對國能公司、被繼承人之繼承人即上訴人等人及保證人蔡德萬，向臺灣臺中地方法院提起返還借款訴訟，並獲勝訴判決確定，是本件被繼承人於89年4月15日死亡時，系爭保證債務之清償期尚未屆至，縱其簽署之保證契約業已生效，然因被繼承人於死亡時尚無須負清償之責任，自難謂該保證債務為其生前之「未償債務」。本件被繼承人死亡時止，債權人中小企銀既尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，不因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合遺贈法第17條第1項第9款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)未償債務扣除額部分：原判決認被繼承人為保證人之系爭借款債務，非屬遺贈法第17條第1項第9款所稱之「未償債務」，不得自遺產總額中扣除，而駁回上訴人此部分之請求部分，核無不合。又84年1月13日修正公布之遺贈法第13條：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」既規定為「遺產稅按被繼承人死亡時……」，則被繼承人死亡前之「債務」，得否依同法第17條第9款，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應依被繼承人死亡時(即繼承時)之狀態定之。而所謂保證，乃當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約(民法第739條)。是保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務，否則與實質課稅原則有違。此乃因保證債務異於一般債務之特性，本於實質課稅原則所為之法律解釋，並非增加遺贈法第17條第9款法律所無之限制。上訴意旨指摘依遺贈法第17條第1項第9款規定被繼承人死亡前之債務，只問是否有尚未清償，不論該未償債務之清償期是否已經屆至，均應依前開規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，原判決誤認為被繼承人死亡前未償之債務之清償期必須屆至，始得依遺贈法第17條規定自遺產總額中扣除，而增加前開法律所無之限制，其適用法規顯有錯誤云云，尚有誤會。上訴意旨另稱保證債務於主債務人無力清償時，最終仍係由被繼承人之遺產或由繼承人負擔終局之清償責任，實質上亦造成繼承財產之損失；如認為代負代履行責任之保證契約債務，不得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，則於繼承開始後，始發生代負履行責任之保證契約債務如超過「因繼承所得之遺產」時，繼承人須先以「因繼承所得之遺產」數額課徵遺產稅後，又對債權人於因繼承所得之遺產範圍內，負清償責任，則實質上繼承人繼承之消極財產已超過積極財產，卻仍須負擔遺產稅等節，係屬事後繼承人果清償系爭借款債務，取得對主債務人債權，而該債權因主債務人無資力無法求償時，能否請求被上訴人更正課稅處分或重開程序之問題。再97年5月7日增定公布民法繼承編施行法第1條之2第1項：「繼承在民法繼承編中華民國97年1月4日前開始，繼承人對於繼承開始後，始發生代負履行責任之保證契約債務，由其繼續履行債務顯失公平者，得以所得遺產為限，負清償責任」，係規範保證人與債權人(保證契約之他方)之權利義務關係，與繼承時遺產總額之計算無關。且該規定既是「始發生代負履行責任」之保證契約債務，即指主債務已屆清償期，主債務人未清償債務之情形。上訴人以該規定主張被繼承人為保證人之系爭借款債務應列為可自遺產總額扣除之未償債務云云，自不可採。
(二)農業用地扣除額部分：89年1月26日修正公布之遺贈稅法第17條第1項第6款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。……」又土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。準此，遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上開遺贈法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定。是以系爭土地共有兩筆，是否作農業使用，應各筆個別認定。至本院95年2月份庭長法官聯席會議（二）決議：「依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款（70年6月19日修正公布）規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由1人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。」係就70年6月19日修正公布之遺贈法第20條第5款之適用所為之決議。查70年6月19日修正公布之遺贈法第20條第5款：「左列各款不計入贈與總額：……五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者。」係以受贈者為配偶或民法第1138條所定繼承人1人為要件，故上開本院決議以此為基礎謂：「實因家庭農場之農業用地全部由1人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。」而本件應適用之上開89年1月26日修正公布之同法第17條第1項第6款規定，並非以為遺產之農業用地由繼承人1人繼承作為遺產扣除額之要件，上開本院之決議在此自無適用之餘地。本件即使系爭土地上有墳墓兩座，此兩座墳墓如是坐落在其中1筆土地上，則系爭土地中有1筆土地無墳墓座落，即不能僅以系爭土地上有墳墓兩座，而完全否准自遺產總額中扣除。再1筆農業用地，有無作農業使用，應自該土地使用狀態整體觀察之，而非僅以土地某小部分之使用狀態為認定之依據。依原判決引為證據之臺中縣大里市公所核發農業用地作農業使用證明審查表所載，系爭土地兩筆，分別是0.1562公頃及0.5611公頃(原處分卷第680頁)，面積不可謂小，是以其上之墳墓兩座面積如何？是何人之墳墓(是否為被繼承人先人之墳墓)？是否為管制農用前所葬？各座落在何筆土地上？墳墓以外其餘土地作何使用？凡此均攸關系爭土地之2筆或1筆農業用地得否自遺產總額中扣除之判斷。詎原判決未就關係判決結果之上開待證事實依職權予以調查，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當，其另以上開本院決議，認系爭土地於繼承時除墳墓兩座以外，縱使其他部分均作為農業使用，不能剔除非農業使用之部分，其餘部分列入農業用地扣除額，適用法規亦有不當。
(三)從而，原判決關於未償債務扣除額部分，並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回；關於農業用地扣除額部分，則有適用法規及不適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，上訴人求予廢棄，為有理由，原判決此部分應予廢棄。又98年1月21日修正公布之遺贈法第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」較行為時規定處1倍至2倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用修正後規定，原判決此部分未及適用亦有違法，是原判決關於鍰罰部分，亦應一併廢棄。廢棄部分，因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，應發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 碧 芳法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 郭 育 玎