最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1450號上 訴 人 甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 林宜慶 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年12月31日臺中高等行政法院96年度訴字第350號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人林登財於民國88年8月9日死亡，其生前於83及84年間陸續轉存現金至上訴人甲○○(長子)、乙○○○(長媳)、丙○○(三女)、丁○○(四女)，以及次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝(89年3月5日死亡，繼承人為上訴人戊○○、己○○及庚○○）之銀行帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為新臺幣（下同）78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經檢舉而為被上訴人查獲，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元。被上訴人乃於90年4月16日以林登財為贈與人，而對林登財之全體繼承人即上訴人甲○○、丙○○、丁○○，以及林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝等8人，核發上開2年度贈與稅繳款書（繳納期間自90年4月26日至同年6月25日，下稱第1次處分）。嗣90年6月21日上訴人甲○○向被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，該所乃以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函，將該2年度贈與稅，改以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人分別開立繳款書（繳納期間自90年7月26日至同年9月25日，下稱第2次處分，受贈人林金枝已死亡，對其繼承人為之）。上訴人甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○及林金龍、林金水等不服，循序提起訴願，經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人乃於93年6月14日移由其所屬臺中市分局分單辦理。嗣該分局以93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函（下稱第3次處分），就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵(83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元)；另差額部分，83年度22,830,486元，84年度2,239,821元，則按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開徵贈與稅繳款書，就83年度部分，發單補徵甲○○、乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝（於發單前已歿，繼承人為戊○○、己○○及庚○○）、丙○○、丁○○等9人分別為2,921,068元、2,921,068元、2,921,068元、5,362,497元、525,792元、5,842,137元、584,214元、584,214元、1,168,428元；84年度部分，則發單補徵林啟中、陳金蘭、林金水分別為534,823元、96,509元、1,608,489元(以上金額參原處分卷第199、200頁)。上訴人不服，提起訴願，經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定，將原處分（90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號及93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函）撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人95年7月26日中區國稅法二字第0950032201號重核復查決定仍維持原處分，上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人初以贈與人林登財之繼承人為納稅義務人，而未以贈與人林登財為納稅義務人行使課稅權，亦未依法以繼承人為代繳義務人命為繳納，即無逾期未繳之問題。被上訴人於收回繳款書後，逕自改列受贈人為納稅義務人，亦有未合。而財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函之處理原則係「原繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡字樣」之情形，本件原繳款書納稅義務人欄位僅記載「贈與人：林登財」，並未記載「死亡」字樣，即顯與該處理原則所指情形有別，故無從認被上訴人已於核課期間內對於贈與人（被繼承人）行使核課權。況被上訴人原繳款書上並未記載繼承人為代繳義務人，且將以遺產為執行標的等字樣，其究竟係以繼承人為納稅義務人或代繳義務人發單，以致於是否應以遺產繳納，未向上訴人等詳明，即無從推斷上訴人等是否無意以遺產繳納系爭2年度之贈與稅。又未經執行機關踐行行政執行程序，並經依該程序客觀查明確無財產可供執行或不足供清償之稅額範圍，則稅捐機關對於受贈人之課稅權即尚未發生，不得由稅捐機關以主觀方式認定，先依其職權查得贈與人財產資料，計算足額供執行與否而先行對受贈人發單核課。贈與人林登財尚有財產（遺產）可供執行，被上訴人未移送行政執行，即逕先於90年間以上訴人等受贈人為納稅義務人核課贈與稅，於法有違。被上訴人雖遲至94年8月間，始對於贈與人林登財之上揭2筆土地函請土地登記機關辦理禁止處分登記，惟此係依稅捐稽徵法第24條規定之租稅保全，並非強制執行程序。上訴人一再以稽徵程序不符法令要件，主張第1次處分不存在，第2次處分無效，被上訴人卻辯稱原對繼承人之處分仍為合法而存在，顯與事實部分不符。另林金枝於89年3月5日死亡前，被上訴人尚未對贈與人林登財發單作成贈與稅核課處分，當時自無符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定之事由存在，故受贈人林金枝之納稅義務尚未發生。況參照司法院釋字第622號解釋文，不得逕以贈與人之繼承人為納稅義務人核課贈與稅，原處分逕以贈與人之繼承人為納稅義務人，亦與該號解釋意旨有違等語，求為判決訴願決定、復查決定及核課處分關於上訴人7人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人林登財應納之83及84年度贈與稅之繳款書於90年4月18日合法送達於其繼承人甲○○等人，依遺產及贈與稅法第30條第1項前段之規定，本應於90年6月17日前繳清，惟甲○○等繼承人至上開期限前並未繳納，且迄至原查於90年7月16日作成改以甲○○等受贈人為納稅義務人之課稅處分前，亦均未繳納，而由甲○○代表於90年7月24日檢附繳款書就系爭83及84年度贈與稅課稅處分申請復查，更足證系爭兩年度贈與稅確已逾期而未繳納，符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，得改以受贈人為納稅義務人。是本件縱如上訴人所稱甲○○於90年6月21日檢附上開繳款書向原查申請改按受贈人受贈財產比例分別開立繳款書時，原查未即時將該繳款書檢還甲○○，亦不影響本件確已逾期未繳之事實認定。依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函就司法院釋字第622號解釋頒定之處理原則，本件贈與人林登財之贈與稅，以其繼承人為應受送達人，並無錯誤，且該繳納通知已合法送達，其因法律見解變更，致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，無需再重新核課。又法務部行政執行署所屬行政執行處（下稱行政執行處）雖得對贈與人核發執行（債權）憑證，惟行政執行處核發執行憑證作業嚴謹審慎，程序費時。而遺產及贈與稅法第7條第1項規定之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，該法條並未規定稽徵機關審認贈與人無財產可供執行，須以贈與人經執行機關核發執行憑證為前提，是贈與人符合前揭規定時，稽徵機關自應本諸權責，依法主動辦理贈與稅納稅義務人改為受贈人事宜；倘認「無財產可供執行」須以行政執行處有無核發執行憑證為據，因行政執行處核發執行憑證作業嚴謹審慎，程序費時，則屆時恐有已逾核課期間以致無法辦理贈與稅改課事宜，反令真正受有利益之受贈人免予負擔贈與稅，有違租稅公平原則。況本件被繼承人林登財之遺產總額，客觀上顯不足以繳納系爭2年度贈與稅額，其顯無就被繼承人（即贈與人）林登財之遺產移送執行或拍賣之實益。又林金枝為系爭83年度贈與稅之受贈人，受贈金額2,000,000元，其於本件變更納稅義務人為受贈人之課稅處分發單前死亡，其遺產稅案無遺囑執行人，上訴人戊○○、己○○及庚○○等3人為其繼承人，均未拋棄繼承，且於繳清系爭贈與稅之前，業就林金枝之遺產辦理繼承登記，故戊○○等3人應就未繳清之系爭贈與稅，負繳納義務，原查就林金枝按受贈財產價值比例應負擔之稅額584,214元，向戊○○等3人發單補徵，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)被上訴人所屬臺中市分局核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅時，因納稅義務人即贈與人林登財已死亡，且其繼承人均未拋棄繼承或限定繼承，依稅捐稽徵法第14條之規定，應由繼承人依法代為繳納，被上訴人所屬臺中市分局以90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附繳款書及核定通知書，送達於其繼承人甲○○等人，由甲○○代表收受。雖該等贈與稅之核定通知書「納稅義務人」欄位空白，然已載明係對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅所為之核定，是被上訴人所屬臺中市分局將所核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅之核定納稅通知書送達為納稅義務人之繼承人，於法自難認有不合。至前開函文所檢附之繳款書上，其「納稅義務人」欄位記載「甲○○等8人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人林登財死亡之字樣。其下方並註明「納稅義務人明細」有：「甲○○、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝、丙○○、丁○○」等情。查被上訴人所屬臺中市分局對於贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅，已另作成核定納稅通知書之處分，是作成並發給上開繳款書，僅係方便稅款之繳交，並非以該等繳款書作為核定應納贈與稅之處分，故該等繳款書上所為之記載，雖誤列「甲○○等8人」為納稅義務人，並不影響本件已核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅，並依法送達之事實。(二)前開對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅之核定納稅通知書，係於90年4月18日送達，其繼承人並未於2個月內繳清應納稅款，是被上訴人所屬臺中市分局於同年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函准將該2年度贈與稅之納稅義務人變更為受贈人，並按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，分別開立本件以受贈人為納稅義務人之系爭繳款書，繳納期間自90年7月26日至同年9月25日，亦無不合。
(三)財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函稱：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」而財政部對於其所屬稽徵機關於贈與人尚有財產，但不足清償全部稅款，又逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，另作成93年12月23日臺財稅字第9304567810號函釋：「判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理……又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵……如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」該函釋兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人之立法設計；並於有逾核課期間之虞時，認應就差額予以估算，先對受贈人課徵，亦合確保租稅徵課之立法目的，另對課徵之結果，如有估算錯誤，應辦理退補稅，亦符租稅公平原則。核其函釋之意旨，與遺產及贈與稅法第7條之規定並無違背，又該函釋僅係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予以適用。亦與上訴人所主張法務部行政執行署91年10月31日邀集財政部等機關舉行座談會之結論內容不相違背。從而，被上訴人以被繼承人林登財之遺產總額僅11,249,843元，客觀上顯不足以繳納系爭兩年度贈與稅額36,320,150元，且上開遺產中尚包括死亡前2年內贈與財產2,030,000元、被繼承人死亡前早已被提領一空之臺中市第二信用合作社及三信商業銀行（原臺中市第三信用合作社）之定期存款合計5,600,000元及被繼承人死亡後短期內（88年9月6日）已被其配偶林張月女提領結清之臺中市農會銀行存款2,299元等無從移送執行之遺產；其餘遺產中之臺中市○區○○○段286-279及286-281地號等2筆土地遺產價值，係都市計畫公共設施保留地之道路用地，除都市計畫訂定之使用人外，一般人如價購之，將難以作其他目的使用，本屬不易變現之財產，該2筆土地顯難有拍賣實益，即有客觀之事實依據，尚難認為有上訴人所指之違法。(四)另查林張月女名下土地出售得款129,160,753元，其中80,000,000元於83年6月24日存入林張月女於臺中市第九信用合作社存款帳戶後同日即轉存被繼承人林登財於三信商業銀行存款帳戶，另39,160,753元於同年7月9日逕匯入被繼承人於上開三信商業銀行之同一存款帳戶中，被繼承人於同日將上開款項部分轉匯至其本人於第二信用合作社之存款帳戶，部分轉存為本人之定期存款。依改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，上開款項於存入被繼承人之銀行存款帳戶後，其所有權即屬被繼承人所有。被繼承人嗣於83年6月27日至同年12月23日及84年6月5日至同年7月25日間陸續將其自有存款提領並分別轉存入其子、女及子媳所有之銀行存款帳戶，83、84年度現金合計金額分別為78,158,000元、13,925,000元，有相關金融機構傳票及轉存款資料影本附卷可稽，核該行為自屬被繼承人自己之贈與行為，而與林張月女無涉。是被繼承人林登財涉有贈與存款資金之事實，即構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態。從而，本件被上訴人依同法第3條第1項規定，核課被繼承人林登財系爭2年度之贈與稅，自難認有不合，以此基礎依遺產及贈與稅法第7條之規定，對受贈人核課贈與稅，亦難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：原判決經核認事用法並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：
(一)按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺產及贈與稅法第7條定有明文。故如有該條第1項但書所定情事，即應以受贈人為納稅義務人。又該條第1項第2款，所謂「贈與人逾本法規定繳納期間未繳納」，係指稅捐稽徵機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依規定送達核定納稅通知書，如未同時寄發繳款書者，依同法第30條規定應以贈與人逾送達核定納稅通知書之日起2個月內未繳納而言；如同時寄發繳款書，其上有2個月繳納期間者，則以已逾繳納期間未繳納而言。
(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅係謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以繼承人為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
(三)又稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。雖該條規定於98年7月10日經司法院釋字第663號解釋，認不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。然該解釋理由同時載明：「因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」本件係於該解釋2年屆滿之前，由於本件繼承人有多人，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，共同為被繼承人生前已成立贈與稅稅捐義務之代繳義務人，故於此情況，對數繼承人為贈與稅稅捐文書之送達，自仍有該條適用之餘地。
(四)本件納稅義務人即贈與人林登財於88年8月9日已死亡，被上訴人所屬臺中市分局以90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附繳款書及核定通知書，送達於其繼承人甲○○等人，由甲○○於90年4月18日收受，依上開說明，自發生送達之效力。雖該等贈與稅之核定通知書「納稅義務人」欄位空白，然已載明係對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅所為之核定，是被上訴人所屬臺中市分局將所核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅之核定納稅通知書送達為納稅義務人之繼承人，於法自難認有不合。至前開函文所檢附之繳款書上，其「納稅義務人」欄位記載「甲○○等8人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人林登財死亡之字樣。其下方並註明「納稅義務人明細」有：「甲○○、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝、丙○○、丁○○」等繼承人姓名。查被上訴人所屬臺中市分局對於贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅，已另作成核定納稅通知書之處分，是作成並發給上開繳款書，僅係方便稅款之繳交，故該等繳款書上所為之記載，雖誤列「甲○○等8人」為納稅義務人，並不影響本件已核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅，並依法送達之事實。上訴意旨稱上開第1次處分未以贈與人林登財為納稅義務人，應屬無效云云，要不足採。又上開第1次處分其繳款書載明繳納期間自90年4月26日至同年6月25日，上訴人未依法繳納，上訴人甲○○雖於90年6月21日向被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，要不影響該第1次處分存在之效力，故本件贈與稅之繳納期間，仍應認自90年4月26日至同年6月25日止，上訴人逾規定繳納期限尚未繳納，堪予認定。
(五)再者，遺產及贈與稅法第7條第1項所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益者均屬之，又如贈與人雖有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分，亦應屬「無財產可供執行」，有財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函可參，該函釋兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人，且係就執行該母法之細節性、技術性事項加以具體明確化，與該法規定無違，自得予以適用。本件被繼承人林登財之遺產總額僅11,249,843元，客觀上顯不足以繳納系爭2年度贈與稅額36,320,150元，且上開遺產中尚包括死亡前2年內贈與財產2,030,000元、被繼承人死亡前早已被提領一空之臺中市第二信用合作社及三信商業銀行（原臺中市第三信用合作社）之定期存款合計5,600,000元及被繼承人死亡後短期內（88年9月6日）已被其配偶林張月女提領結清之臺中市農會銀行存款2,299元等無從移送執行之遺產；其餘遺產中之臺中市○區○○○段286-279及286-281地號等2筆土地遺產價值，係都市計畫公共設施保留地之道路用地，除都市計畫訂定之使用人外，一般人如價購之，將難以作其他目的使用，本屬不易變現之財產，該2筆土地顯難有拍賣實益等情，為原判決所認定之事實，且為上訴人所不爭執，則被上訴人依上訴人甲○○之申請，依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，改按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，所為之第2次處分，即非全然無據。雖該第2次處分所核發之繳款書，未考量被繼承人林登財並非毫無遺產，而僅就受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，尚非妥適，惟經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分後，被上訴人即於93年6月14日，移由其所屬臺中市分局分單辦理。嗣該分局即以93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函另為處分（復查決定），就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵(此部分83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元)；另差額部分，83年度22,830,486元，84年度2,239,821元，則按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開徵之贈與稅繳款書，就83年度部分，發單補徵甲○○、乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝（於發單前已歿，繼承人為戊○○、己○○及庚○○）、丙○○、丁○○等9人分別為2,921,068元、2,921,068元、2,921,068元、5,362,497元、525,792元、5,842,137元、584,214元、584,214元、1,168,428元；84年度部分，則發單補徵林啟中、陳金蘭、林金水分別為534,823元、96,509元、1,608,489元(以上金額參原處分卷第199、200頁)。又本件最早之第1筆贈與時間為83年6月27日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與人林登財應於30日內為贈與稅之申報，其未依法申報，則依稅捐稽徵法第21條第1項第3款，及同法第22條第1項第2款規定，其核課期間為7年，並自申報期間屆滿之翌日即83年7月28日起算核課期間，則本件最早之核課期間屆滿日為90年7月28日。而被上訴人於90年4月16日業對林登財全體繼承人為有效之第1次處分，已如上述，該處分於90年4月18日已合法送達(參原處分卷第157頁)；另90年7月16日第2次處分改對受贈人甲○○、乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、丙○○、丁○○，及林金枝之繼承人戊○○、己○○、庚○○等人發單，其繳款書並分別於90年7月17日起至90年7月19日間，均合法送達(參原處分卷第171至190頁，及原審卷第338頁核課期間表)，是第1次及第2次處分均未逾核課期間，堪予認定。至93年10月14日之第3次處分，係因財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分，被上訴人乃於93年6月14日移由其所屬臺中市分局分單辦理，該分局遂以93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵，另差額部分，則按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開徵，故第3次處分係對第1次及第2次處分所為之部分撤銷，不生核課期間逾期之問題。上訴人稱本件已逾核課期間云云，亦不足採。
(六)綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 碧 芳法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 彭 秀 玲