最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1453號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○侯寬章被 上訴 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國94年2月16日高雄高等行政法院92年度訴字第1397號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人乙○○於民國（下同）86年8月起，未依法辦理營業登記即擅自借用欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）營造牌照，承攬鼎剛建設股份有限公司（已於89年1月31日變更公司名稱為鼎剛數位科技股份有限公司，以下簡稱鼎剛公司）在坐落臺南縣永康市○○段1073、1074及1076地號等三筆土地上建造房屋工程，銷售額合計新臺幣（下同）156,927,149元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅7,846,355元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）及高雄市稅捐稽徵處查獲，通報臺南縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查除補徵營業稅7,846,355元，並按所漏稅額處3倍罰鍰23,539,000元（計至百元止），被上訴人不服，申經復查，未獲變更，訴經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分，經上訴人重為復查決定，變更原核定補徵稅額為7,029,787元，變更原處分罰鍰金額為21,089,300元，被上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟。經原審法院92年度訴字第1397號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠本件系爭建屋工程，欽國公司承包後因財務有問題，由起造人鼎剛公司直接與小包商分別訂立合約承包施工，由鼎剛公司依施工進度分期驗收核定各期工程款。各下包商依核定工程款開立抬頭「欽國公司」之三聯式發票向鼎剛公司請款，鼎剛公司將各下包請領工程款發票交付欽國公司作為進項憑證，欽國公司即彙開各小包工程款交付鼎剛公司作進項憑證，鼎剛公司即開立抬頭「欽國公司」之支票存入欽國公司開戶授權使用之大眾銀行永康分行000-00-000000-0活存戶，票據兌現後即悉數轉入被上訴人開戶供公司使用之大眾銀行永康分行000-00-0000000號支票存款帳戶，另鼎剛公司驗收核定各小包工程款後即開立被上訴人上開甲存帳戶支票交付各小包商依票據兌收工程款，並造具對帳單交付欽國公司對帳。因之系爭工程係由起造人鼎剛公司委由小包商承包各類工程，自建並驗收核發工程款，系爭工程係由起造人鼎剛公司自行發包各小包施工、驗收，以被上訴人供公司使用之支票存款戶支付工程款，被上訴人並無承攬系爭工程情事。㈡被上訴人為鼎剛公司董事，鼎剛公司因興建系爭房屋工程出售，為了確保施工品質及節省成本，罔顧法令向欽國公司借牌並向各相關主管機關登錄，實則係鼎剛公司自行下包興建，基此，為符合法律形式要件，各項對外書面文件資料為因應形式要件，均作成係欽國公司承攬鼎剛公司工程施工興建，鼎剛公司及欽國公司向上訴人申報營業稅及所得稅資料亦同。則鼎剛公司既係自行下包興建房屋，內部自有其作業流程，自有其作業文件，被上訴人基於形式要件無法公開，今既欽國公司案發無端牽連被上訴人，為證明被上訴人並非系爭工程實際承攬人，行政救濟過程被上訴人取得鼎剛公司同意提供其內部實際傳票核准作業資料提供鈞院審酌，其內容雖與其向上訴人申報之傳票資料有異，惟金額完全相同，鼎剛公司並無逃漏稅行為。㈢鼎剛公司帳上截至目前為止相關本件之工程保留款尚有1,121,189元尚未發還，性質上為保固款，每遇有修繕事項時支付之。借牌費用6,009,750元（實際支付6,004,657元），經被上訴人審視帳證資料彙總編製附表「借牌費資金來源及其流程表」，由表列資料及其所附各項資金證據，均足以證明上述借牌費用均由鼎剛公司支付無誤，並非由被上訴人自行支付。因此，依常理言建設公司之所以甘冒違法風險借牌興建房屋，無非是為了確保施工品質及節省成本二項目的，就鼎剛公司言，興建如此大型建物成敗事大，絕不會捨正式發包予專業營造廠商而就單一個人之被上訴人，此無異捨本而逐末，借牌建屋是因為鼎剛公司本身就具有專業營造能力，為確保施工品質自我管制並節省成本支出，礙於法令規定不得不之所為（眾多借牌建屋之建設公司均是如此）。而就被上訴人言，若係被上訴人借牌承包鼎剛公司工程，一則圖利自己，於法不合（被上訴人本身即是鼎剛公司董事），二則如前說明若資金往來查核無誤，被上訴人承包系爭工程沒有損益，於理不合。㈣「資金流程表」第二欄「鼎剛公司給付欽國公司借牌費支付日期－支票號碼及付款銀行－給付金額」，所列各序項目經查證鼎剛公司日前送交上訴人查核之帳證資料中均有傳票及帳載紀錄且有確切的支付日期、支票號碼及付款銀行、支付金額，只是「會計科目」、「摘要說明」因係違法借牌興建無法光明正大以「支付借牌費用」列帳，當然無上訴人所謂借牌費用「相關紀錄」，但由資金流向及鼎剛公司會計傳票紀錄之內容即可證明借牌費用確係由鼎剛公司支付無訛，不應對上訴人補徵營業稅及處罰云云。故求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：㈠被上訴人承攬鼎剛公司在系爭土地上之房屋興建工程，為符合建築法規定（依建築法第14條規定建築物之承造人為營造業，以依法登記開業之營造廠商為限），乃借用欽國公司之營造廠牌照，以申請建築執照及使用執照，有調查局南機組查獲欽國公司出借牌照予被上訴人之完工工程明細表可稽。又欽國公司出借牌照予實際承攬人之相關案情，亦經該公司實際負責人李富國及會計楊麗芳在調查局南機組詢問筆錄坦承其無實際承攬事實，僅負責申請建築執照及使用執照，且詳述由借牌者（即實際承作人）蒐集發票後，郵寄給欽國公司作為進項扣抵，並由欽國公司依借牌者所要求之金額、品名、日期開立銷售發票給對方，藉此協助實際承作人逃漏稅捐，並收取借牌費用。㈡被上訴人於91年1月30日至臺南縣稅捐稽徵處製作談話筆錄與本件扣押私帳及相關資金往來情形，足證系爭工程實際承作人為被上訴人。欽國公司開立發票請領工程款悉數轉入被上訴人銀行帳戶轉付下游廠商及以被上訴人名義支票給付欽國公司工程指導等費用，迄今又改口訴稱借用欽國公司營造牌照承攬系爭工程之實際承攬人為鼎剛公司，惟依鼎剛公司91年1月16日委託莊惠淑於原處分機關談話筆錄稱：「本公司在系爭地號三筆起造房屋，係與被上訴人採合建分售（分成），本公司僅負責支付工程款，對於工程款匯入欽國公司即轉匯入乙○○帳戶，．．．，大概係替地主乙○○辦理提存。」、「據本公司帳證資料顯示該房屋係由欽國公司起造無誤。」等語，顯見本件關係人鼎剛公司、欽國公司及被上訴人等三人均有共同意思連絡與行為分擔，但亦僅屬渠等內部運作之私法關係，是被上訴人所舉鼎剛公司工程估驗計價單、轉帳傳票等文據，尚難憑此認為鼎剛公司係實際承攬人。上訴人經重行核定補徵營業稅7,029,787元，並無不合，被上訴人既未能舉證證明其非實際承攬人，所訴核不足採。㈢被上訴人未依規定申請營業登記即擅自借用欽國公司營造牌照承攬系爭工程，銷售額合計156,927,149元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅7,846,355元，違章事證足堪認定，惟因本件原依統一發票專案查核清單認定之銷售額及稅額有重複登打情形及鼎剛公司於88年5月12日出具乙紙進貨折讓證明單，原核未自核定工程款中扣除，經重行核定漏報銷售額為140,595,788元，漏稅額7,029,787元，依所漏稅額處3倍罰鍰21,089,300元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：證人即欽國公司實際負責人李富國於89年8月30日在調查局南機組調查時陳稱：「『欽國公司業務動態狀況表』記載之內容為欽國公司83年至86年間出借牌照給其他公司施作工程之情形」等語；另證人即欽國公司會計楊麗芳於89年8月22日在調查局南機組亦陳稱：「85年間因欽國公司會計人員離職，於是李富國要我兼任欽國公司會計工作，一直至88年1月欽國公司停業為止。而欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表是依照欽國公司負責人李富國指示製作填寫，記載內容為欽國公司83至85年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形云云，另欽國營造（股）公司完工工程明細表名冊，亦是依照欽國公司負責人李富國指示製作填寫，記載內容為欽國公司83至85年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工工程明細表彙整製作而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用占合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼。」，則參以扣案之欽國公司完工工程明細表二之二（附原處分卷第104頁）載明業主及起造人均為鼎剛公司，而系爭工程之建造執照及使用執照起造人亦均記載為鼎剛公司，則由上開證人所述可知，系爭工程應為鼎剛公司向欽國公司借用牌照興建，本件欽國公司實際並未承作系爭工程，且該工程亦非由被上訴人向欽國公司借牌承攬。又系爭工程建造情形，據證人即該工程之工地監工蔡坤泰到庭證稱：其受僱鼎剛公司，系爭工程為鼎剛公司所興建，建築材料由鼎剛公司購買供應，並由該公司自行找下包來發包等語。且調查局南機組扣案之欽國公司完工工程明細表關於上開工程部分所載工地主任確為蔡坤泰及郭建利（鼎剛公司工務所職員）；又系爭工程係由鼎剛公司自行發包，亦經被上訴人提出鼎剛公司與其下包樺誠機械有限公司等12家廠商之工程合約書為證，是證人蔡坤泰所述，堪予採信。上訴人雖主張蔡坤泰87、88年薪資所得之資料顯示其所得來自欽國公司，故蔡坤泰應非鼎剛公司之職員，其所言不實云云。然系爭工程係借用欽國公司牌照所興建，此為兩造所不爭執，本件所爭執者，乃為該工程係由何人向欽國公司借牌興建，故系爭工程既係借用欽國公司牌照所興建，實際上該公司並未參與該工程，自無派駐監工在場之可能，是蔡坤泰縱係以領取欽國公司之薪資申報所得，亦屬鼎剛公司與欽國公司間為掩飾其借牌行為所為之安排，尚難以蔡坤泰以領取欽國公司薪資申報所得，即認定其為欽國公司之員工，上訴人上開主張，顯與事實不符，尚難採信。再查，系爭工程款總計147,719,215元，經鼎剛公司支付票款139,205,664元，支付現金432,473元，扣款171,172元，原保留款總數為11,905,434元，扣減施工中發還金額3,996,618元（包括折讓款），至工程結構體完工止，保留款餘額為7,908,816元，其後工程保留款陸續到期發還6,787,627元，迄今鼎剛公司帳上仍有工程保留款1,121,198元尚未發還，性質上屬保固款，作為修繕系爭工程使用等情，業據被上訴人陳明於原審卷，並提出鼎剛公司自建房屋支付下包廠商工程款資金流程表、工程款支票暨票據兌現對帳明細表及相關帳證資料等影本為證。經核上開資料結果，系爭工程款資金流程，係由欽國公司開立統一發票給鼎剛公司，鼎剛公司再按發票金額，將款項匯至欽國公司提供給鼎剛公司使用之大眾銀行永康分行之帳戶，再將上開款項轉至乙○○大眾銀行永康分行之帳戶，並由乙○○上開帳戶提領款項給付承包商之工程款；且證人即鼎剛公司之財務部主任莊惠淑於91年1月16日在臺南縣稅捐稽徵處亦證稱系爭工程款係由鼎剛公司負責支付；又上訴人對上開工程款之資金流程亦不爭執。綜上，由系爭工程係由鼎剛公司發包及工程款資金亦來自鼎剛公司等情觀之，益證該工程確係由鼎剛公司向欽國公司借牌所興建，而非被上訴人向欽國公司借牌再向鼎剛公司承攬系爭工程。另系爭工程欽國公司僅出借牌照，收取借牌費，並配合借牌者作帳，實際上並未參與該工程之發包，工程款亦非由其支付，該公司財務狀態是否健全，對系爭工程之進行及承包商並無影響，足見被上訴人與欽國公司於86年10月3日訂定協議書及被上訴人91年4月8日林字第910408號函乃為掩飾鼎剛公司向欽國公司借牌之事實，所為之說詞，尚難以上開資料，認定被上訴人有以自己名義代欽國公司或鼎剛公司購買貨物之情事，上訴人上開主張，亦不足採。又關於系爭工程之借牌費用，鼎剛公司係分七次，分別由鼎剛公司以現金或支票付款或使用被上訴人之支票付款合計6,004,657元，其資金來源及其流程為㈠87年5月8日支付938,333元：欽國公司87年5月7日應收鼎剛公司借牌費支票（87年7月9日到期）1,201,590元，因欽國公司急需現金乃要求其中1,000,000元即期貼現領取現金，鼎剛公司乃換發87年7月9日到期支票201,950元，1,000,000元即期貼現扣除利息51,667元，其餘948,333元於同年5月8日匯付欽國公司亞太銀行博愛分行帳戶。上開現金其中348,333元係由鼎剛公司大眾銀行永康分行領現，600,000元由被上訴人帳戶借支，帳載「股東往來」（名為借支，實則本件所涉被上訴人銀行帳戶，實質為鼎剛公司開設之人頭戶，由鼎剛公司使用，實質上為鼎剛公司之資金），87年7月9日為符帳載仍如數歸墊；㈡87年7月9日支付201,950元：係由鼎剛公司台灣企銀開元分行甲存帳戶直接兌付；㈢87年12月24日支付1,246,857元：鼎剛公司為隱匿支付借牌費用之資金流向，遂比照支付下包廠商方式，以被上訴人名義開立支票付款，支票到期日由鼎剛公司撥款入被上訴人上述帳戶支付，87年12月24日三張支票款共計1,246,857元到期，鼎剛公司於當日自大眾銀行永康分行帳戶領出現金1,300,000元，其中1,246,857元轉存被上訴人甲存帳戶支付支票款，餘款53,143元存入被上訴人大眾銀行永康分行活期存款帳戶備供日後運用；㈣88年4月12日支付1,201,950元：鼎剛公司於88年2月11日自台灣企銀永康分行帳戶匯出2,000,000元存入被上訴人大眾銀行永康分行活期存款帳戶，同日轉入被上訴人同分行甲存帳戶1,201,950元備供付款，欽國公司遲至同年4月12日兌付；㈤88年8月12日支付551,950元，同年9月17日支付600,000元：被上訴人大眾銀行永康分行活期存款帳號於88年7月12日至88年9月13日收取鼎剛公司出售房屋客戶刷卡付款金額及鼎剛公司定存解約款共計2,603,555元，除轉存鼎剛公司同分行活期存款帳戶外，餘用以支付上開票款；㈥86年10月7日支付1,201,950元：鼎剛公司於同年10月4日自大眾銀行永康分行活期存款帳戶支領3,500,000元，其中2,000,000元存入被上訴人同分行活期存款帳戶作為付款資金，1,500,000元存入鼎剛公司台灣企銀開元分行活期存款帳戶，同年10月7日自被上訴人大眾銀行永康分行活期存款帳戶轉存1,299,950元入同分行甲存帳戶支付票款等情，業據被上訴人陳明在卷，並提出鼎剛公司給付欽國公司指導服務費（借牌費）資金來源及其流程表、上開銀行帳戶存摺及相關帳證資料等影本為證，經核尚無不合，堪認系爭工程借牌費用係由鼎剛公司所支付。且因鼎剛公司為掩飾其向欽國公司借牌興建系爭工程之事實，其帳證資料就上開支付款項，雖有以其他會計科目配合作帳之情形，然其所為亦符合一般借牌者處理會計帳之方式，尚難因此即認定本件借牌費用非鼎剛公司所支付。綜上所述，本件系爭工程應為鼎剛公司向欽國公司借牌興建，被上訴人既未借牌興建系爭工程，上訴人依首揭法律規定，據以向被上訴人補徵營業稅及裁罰，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；被上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由等情，爰將訴願決定及原處分予以撤銷。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠被上訴人乙○○為鼎剛公司董事兼副總經理，系爭坐落臺南縣永康市○○段1073、1074及1076地號等三筆土地所有權人為乙○○。乙○○提供前開土地與鼎剛公司合建房屋銷售，由鼎剛公司在該土地興建房屋。本件系爭建屋工程，因建築法第14條明定建築物之承造人為營造業，以依法登記開業之營造廠商為限，因鼎剛公司並非營造廠商，無法自行承造房屋工程，乃向欽國公司借牌興建。本件所爭執之重點，在於系爭房屋工程係由乙○○向欽國公司借牌承攬興建，或係由鼎剛公司向欽國公司借牌自行發包興建？㈡原判決係以欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳之證詞暨南機組扣案欽國公司完工工程明細表載明業主及起造人均為鼎剛公司，認定系爭工程為鼎剛公司向欽國公司借用牌照興建，欽國公司實際並未承作系爭工程，且該工程亦非由乙○○向欽國公司借牌承攬；又系爭工程建造情形，據證人即該工程之工地監工蔡坤泰證稱，系爭工程為鼎剛公司所興建，建築材料由鼎剛公司購買供應，並由該公司自行找下包來發包，並經乙○○提出鼎剛公司與下包樺誠有限公司等12家廠商之工程合約書，足證該工程確係由鼎剛公司向欽國公司借牌所興建等由為據。然經核對乙○○所提出之12家工程合約書所載，訂約日期自86年6月至87年4月間，雖經工務所郭建利等人簽署，惟據被上訴人所提示之鼎剛公司員工薪資表內郭建利係87年11月23日到職，且依鼎剛公司所申報各類所得扣繳暨免稅扣繳憑單載明，此有87年度薪資扣繳憑單及薪資印領清冊可稽，則郭建利顯然不可能於86年6月至87年4月間為鼎剛公司簽訂上開12份工程合約書，且12份工程合約書中有多份工程總價達20,000,000元，竟無簽約日期，在在顯示該等合約書係臨訟補具，上開私文書至原審言詞辯論終結前，被上訴人乙○○均未提示與上訴人勾稽查核，並予辯論其真偽，實難逕認為真正。㈢證人蔡坤泰證稱其於系爭工程主結構體進行至9樓、10樓左右才到案場監工，則其焉能知悉系爭工程為鼎剛公司所借牌及興建，原判決採信其之證詞，顯有瑕疵；再者原判決以欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳之證詞，佐以建造執照及使用執照記載起造人為鼎剛公司，進而推定系爭工程由鼎剛公司借牌興建，然建造執照與使用執照所記載之起造人並不一定要同一人，亦即有發生中途變更起造人名義情形，況欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳並未指明本件實際借牌人為何人，且欽國公司會計楊麗芳於93年3月29日稱，其任職欽國公司期間有關會計資料皆由其上級及相關單位所提供，其僅負責填寫及計算，自難遽予認定系爭工程係鼎剛公司向欽國公司借牌興建。另系爭工程均係由被上訴人乙○○所有之帳戶提領支付小包廠商工程款，而非由鼎剛公司直接支付與下包廠商工程款。被上訴人乙○○提供所有系爭土地，並以義務人及連帶債務人之名義，向中聯信託公司所貸出的款項為194,000,000元，大於系爭工程款161,109,832元，足證被上訴人乙○○有足夠的財力承攬系爭工程。且鼎剛公司與被上訴人乙○○為何如此安排資金流程，被上訴人乙○○於原審法院稱係為控管資金所作之安排，更顯見被上訴人乙○○為系爭工程之實際承攬人，否則無如此安排之必要，原判決對乙○○於復查主張係代收代付性質及系爭工程之實際承攬人之判斷實已違反經驗法則及論理法則。㈣本件扣押物編號2-2內載，欽國公司收取鼎剛公司借牌服務費6,009,750元，該費用係以乙○○設於大眾銀行永康分行及中國信託商業銀行永康分行支票存款戶支付，且乙○○於訴願時提示匯款之存摺影本，主張鼎剛公司已將向其借用款項歸還，然據所提示之匯款存摺影本查得，其資金往來內4筆金額3,555,850元，係由被上訴人乙○○所有大眾銀行永康分行000000000000帳戶轉入被上訴人乙○○設於同行4829支存帳戶，非由鼎剛公司償還，與原判決所認定借牌費用係由鼎剛公司所支付之情節不相符。㈤系爭房屋工程之基地所有權人既為被上訴人乙○○，乙○○以自有土地與鼎剛公司合建系爭房屋銷售，如係由鼎剛公司直接向欽國公司借牌興建，衡之常情，乙○○焉有除提供土地外，並以義務人及連帶債務人之名義向中聯信託公司設定抵押764,400,000元，且依乙○○指示匯存入鼎剛公司於華南銀行所開立之帳戶內或持商業本票向票券公司票貼，鼎剛公司再轉存欽國公司帳戶，欽國公司再轉至乙○○帳戶，乙○○再用以支付下包廠商工程款，而非由鼎剛公司直接支付與下包廠商工程款？㈥綜上所述，本件系爭房屋工程，係由乙○○自行借用欽國公司牌照承攬，再發包予小包商實際承作甚明，因乙○○未辦營業登記便承攬該房屋興建工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額，上訴人重為復查決定，核定補徵營業稅額7,029,787元，變更罰鍰按所漏稅額處3倍罰鍰21,089,300元，與行為時營業稅法第51條第1款規定，尚無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原判決僅以乙○○之私帳及蔡坤泰等之供詞推論鼎剛公司為本件系爭房屋工程實際承攬人，依前說明，認事用法均有違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，且因事證已明確，且應由本院將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 2 日
書記官 邱 彰 德