最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1464號上 訴 人 陽明海運股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師
巫 鑫被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1月10日臺北高等行政法院96年度訴更二字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）88年4月13日起至同年9月13日間（如附表1所示），以其申報82至85年度之營利事業所得稅時，疏漏未依所得稅法第3條第2項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，向被上訴人申請退還有關之溢繳稅款（如附表2所示），業經被上訴人於88年6月23日起至89年1月25日（原判決誤植為88年11月24日）間（如附表1所示），分別核准退還82至85年度溢繳稅款共計新臺幣（下同）131,131,008元（如附表1、2所示）在案。上訴人另於90年2月23日依財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋意旨申請加計利息退還，並因被上訴人遲未答復，遂於90年7月16日依行政訴訟法第8條第1項規定提起行政訴訟，請求被上訴人給付26,708,672元（如附表1所示）。
經原審法院以90年度訴字第4792號判決被上訴人應給付上訴人1,224,283元（如附表1#所示），上訴人其餘之訴駁回後，上訴人就上開判決不利部分提起上訴，經本院以93年度判字第21號判決將上開判決關於駁回上訴人請求超過1,224,283元部分廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以93年度訴更一字第24號判決駁回上訴人請求超過1,224,283元部分，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以95年度判字第2190號判決再次廢棄，發回原審法院更為審理。上訴人於原審減縮其全部請求為20,487,918元，減去其已獲確定勝訴判決之1,224,283元，請求被上訴人應再給付上訴人19,263,635元（如原審附表2所示），案經原審法院以96年度訴更二字第37號判決（下稱原判決）被上訴人應給付上訴人564,690元（如附表1*所示），上訴人其餘之訴駁回後，上訴人猶未甘服，遂就原判決不利部分提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人申報82年至85年之4年度營利事業所得稅時，疏漏未依所得稅法第3條第2項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，乃向被上訴人申請退還有關之溢繳稅款，案經被上訴人核准退還131,131,008元，惟被上訴人未將上開金額依稅捐稽徵法第38條第2項之規定附加利息退還上訴人，上訴人乃於90年2月23日向被上訴人請求，並於90年7月16日起訴請求自溢繳稅款繳納日（即結算申報截止日期）之次日起至返還稅款之日止之利息。案經原審法院審理，以90年度訴字第4792號判決被上訴人應給付上訴人1,224,283元，其餘之訴駁回；上訴人不服，提起上訴，經本院廢棄發回，詎原審法院93年度訴更一字第24號判決仍維持原判決結果，上訴人不服，再提起上訴，經本院再度廢棄發回。因前審判決認上訴人於90年2月23日始向被上訴人申請就系爭溢繳稅款加計利息，類推適用民法第126條規定，逾5年部分罹於消滅時效，上訴人為求訴訟經濟，主動提出自上訴人於90年2月23日向被上訴人申請就系爭溢繳稅款加計利息日起往前推算5年計算方式，即縱認85年2月23日前之利息請求權罹於時效，惟被上訴人仍應依前述稅捐稽徵法第38條第2項有關按日加計利息之規定，將各系爭年度於85年2月23日後按日計算利息退還上訴人。經重新計算被上訴人應退還自上訴人繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日計算之利息，並扣除罹於時效部分，被上訴人亦應給付上訴人20,487,918元，經減除90年度訴字第4792號判決已給付部分1,224,283元，被上訴人仍需給付上訴人利息19,263,635元等語，求為判決命被上訴人應再給付上訴人19,263,635元。
三、被上訴人則以：系爭關於上訴人依所得稅法結算申報並繳納之稅款上訴人依法行使扣抵權，被上訴人固應依上訴人申請退還稅款，惟對營利事業而言，實質為一租稅優惠，上訴人何來損失可言，何來不當得利可言，是上訴人訴請加計利息返還，於法自屬無據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件爭執點在於上訴人對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3條第2項規定得向被上訴人行使之權利其性質如何？被上訴人之受領是自始無法律上之原因或受領之原因其後已不存在？被上訴人之受領何時起構成不當得利？上訴人得否類推適用稅捐稽徵法第38條第2項規定之利率，向被上訴人請求加計利息返還？本件加計利息應自何時起算？本件原應加計之利息中，是否部分因逾5年之時效而消滅？㈡按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是本件有關上開爭點之判斷，自應以本院93年度判字第21號判決及95年度判字第2190號判決所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，合先說明。㈢上訴人對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3條第2項規定得向被上訴人行使之權利，其性質為扣抵權：按所得稅法第1條將所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。在主體上，綜合所得稅以自然人，營利事業所得稅以營利事業為課徵對象（所得稅法第2條、第3條第1項）。在客體上，綜合所得稅不論納稅義務人是否為中華民國境內居住之個人，概以中華民國來源之所得為課徵對象（所得稅法第2條）。反之，營利事業所得稅則分按營利事業之總機構是否在中華民國境內，是其課稅範圍。總機構在中華民國境內者，以全世界所得，總機構在中華民國境外者，以中華民國來源之所得為其課稅範圍（所得稅法第3條第2項）。依前述規定，境外所得之課稅，僅限於營利事業之總機構在中華民國境內的情形。然為避免和緩和國際重複課稅，所得稅法第3條第2項肯認外國所得稅額扣抵制度，規定外國所得稅額之扣抵要件及其計算方法。為依法對於總機構設在中華民國境內之營利事業合併課徵其境內外之營利事業所得稅，首先必須單就境內所得額，計算其境內所得部分之應納所得稅額，其次再合併計算其境內外所得額，適用其該當之稅率，以計得併計後包含境外所得之「境內全部應納稅額」，然後自該「境內全部應納稅額」減除「屬於境內所得之境內應納稅額」，以求得「屬於境外所得之境內應納稅額」。該「屬於境外所得之境內應納稅額」即為所得稅法第3條第2項但書第2句所稱「因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」。在「增加之結算應納稅額」的限度內，得以已繳納之外國所得稅額扣抵之。然就該外國所得稅額，總機構所享有之權利，僅是「扣抵權」，而非「稅款返還請求權」【參照黃茂榮著「外國所得稅額扣抵制度」，收於稅捐法專題研究（各論部分）】。又按本院95年度判字第2190號判決，理由三、亦同此見解：「惟所得稅法第3條第2項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條第2項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款．．．」。綜上，上訴人對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3條第2項規定得向被上訴人行使之權利，其性質為扣抵權。㈣被上訴人之受領並非自始無法律上之原因，而係因上訴人行使扣抵權後致被上訴人受領之原因不存在：按民法第179條規定及本院95年度判字第2190號判決理由：「本件上訴人依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利．．．之有關規定。」「此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。此經本院93年度判字第1520號判決闡釋在案。若依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，係在各該年度其全部營利事業所得結算應納稅額繳納之後者，則其在國內繳納各該年度應納營利事業所得稅之日至其依所得來源國稅法規定繳納所得稅之日前，尚不生重複課稅之問題，亦尚不得主張扣抵應納稅額，自不生退稅加計利息之問題。原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335條第1項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。」之意旨，被上訴人於如附表1所示之營利事業所得稅結算申報期間，受領上訴人申報並繳納營利事業所得稅之稅款，係基於所得稅法之規定，並非自始無法律上之原因，並非自各該年度繳納之日起即為溢繳稅款；只是因上訴人事後行使扣抵權，致被上訴人所受領之稅款，在法定得扣抵之範圍內，其受領之原因不存在。易言之，被上訴人就此法定得扣抵之範圍內之受領，自上訴人行使扣抵權時起，即88年間起（如附表1所示申請「退還溢繳稅款」日期）起，構成不當得利。㈤上訴人得類推適用稅捐稽徵法第38條第2項規定之利率，向被上訴人請求自申請扣抵時起加計利息返還：依民法第182條第2項、稅捐稽徵法第38條第2項規定，及本院93年度判字第21號判決「查上訴人係請求被上訴人給付其自繳納溢繳稅款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，．．．。而原判決亦依稅捐稽徵法第38條第2項之法理，以稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。惟原判決命被上訴人給付上訴人利息部分，除已罹於5年時效部分，予以駁回外，其餘判命應給付之利息係自上訴人提出經簽證後之所得來源國稅務機關發給之同1年度納稅憑證日起算，不僅與其所引用之稅捐稽徵法第38條第2項應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起算不符外，復未就上訴人請求自其繳納溢繳稅款之日起算之主張，敘明其不採之理由，自有判決不備理由之違法。」、本院95年度判字第2190號判決「原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335條第1項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。原判決認系爭抵扣後之退稅款項加計利息，應自申請退稅之日起算，．．．似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，致其適用法令，容有未洽。．．．」之意旨，可知本院肯認被上訴人應將上訴人行使扣抵權後所生之不當得利全數返還上訴人（此業經被上訴人於如附表1所示之「實際退稅日期」返還，為兩造所不爭），且並肯認被上訴人應就上開不當得利附加利息一併償還上訴人，而該利息之計算得依上訴人之主張，類推適用稅捐稽徵法第38條第2項規定之「郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息」。至於利息之起算日則顯不在類推適用範圍之內，蓋本院判決意旨已明白強調：「自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335條第1項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算」。本件兩造不爭上訴人自88年間，如附表1所示之「申請退還溢繳稅額日期」行使扣抵權，兩造亦不爭被上訴人遲至同附表所示之「實際退稅日期」始將上訴人行使扣抵權後所生之不當得利返還上訴人，是依上開說明，被上訴人負有自「申請日」翌日起至返還日前1日止，依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日附加利息一併償還上訴人之義務，亦即被上訴人應償還之利息合計1,788,973元【82年度：自88年4月14日起至88年6月22日止之利息。83年度關於申請退還稅額28,964,552元部分：
自88年4月14日起至88年6月22日止之利息（以上之金額，即如附表1所示之「*」部分）。83年度關於申請退還稅額2,906,732元部分：自88年9月14日起至88年11月23日止之利息。
84年度：自88年9月1日起至89年1月24日止之利息。85年度：自88年9月14日起至88年11月23日止之利息（以上之金額，即如附表1所示之「#」部分）】。至上訴人主張被上訴人在其申請退還稅款日期之前，即負有加計利息償還之義務（即如附表1所示，未標示*或#之部分），依上開之說明，於法顯屬無據。㈥本件原應加計之利息中，均未因逾5年之時效而消滅：依民法第126條規定及本院95年度判字第2190號判決「本件上訴人依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利及時效期間之有關規定。」之意旨，本件關於時效之爭議，自應類推適用民法第126條關於5年時效之規定。又按民法第128條前段規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。」、第130條規定：「時效因請求而中斷者，若於請求後6個月內不起訴，視為不中斷。」，查本件上訴人得請求之利息（即如附表1所示之*或#部分），其請求權可行使之時均在88年4月間以後，又查上訴人於90年2月23日具申請書，向被上訴人請求償還利息，此有申請書在原審法院前前審卷頁26可按，且查上訴人旋於90年7月16日起訴為本件之請求，此亦有起訴狀在前前審卷頁3可稽，是上訴人自系爭利息請求權可行使之時起至起訴請求之日止，僅2年餘，應均未罹於時效，上訴人就此部分之利息請求即1,788,973元，原應予以全數准許，惟原審法院前前審及前審，僅准許如附表1所示之#部分，即計1,224,283元利息部分，而未就如附表1所示之*部分，即計564,690元利息部分，併予以准許，此業經本院95年度判字第2190號判決指摘：「原判決所引附表2所示對於82年度及83年度．．．似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，致其適用法令，容有未洽」。㈦綜上所述，本件上訴人類推適用民法不當得利之法律關係及稅捐稽徵法第38條第2項關於附加利息返還之利率之規定，上訴人於本件請求除確定部分（即上開1,224,283元），被上訴人應再給付19,263,635元中，於再給付564,690元之範圍內，於法有據，應予准許，逾此部分之請求，於法未合，應予駁回，並且敘明兩造其餘之陳述，均與本院廢棄發回意旨所為之法律上判斷違背，不得援為本件判決基礎，爰不予一一論述。
五、本院查：㈠按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」另按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」為民法第179條所明定。次按「利息、紅利、租金、贍養費、退職金及其他1年或不及1年之定期給付債權，其各期給付請求權，因5年間不行使而消滅。」民法第126條亦有明文。本件上訴人依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利及時效期間之有關規定。㈡本件上訴人於88年間以其申報82至85年度之營利事業所得稅時，疏漏未依所得稅法第3條第2項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，向被上訴人申請退還有關之溢繳稅款，業經被上訴人於88年6月至89年1月間核准退還82至85年度之溢繳稅款共計131,131,008元在案。上訴人另於90年2月23日依財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋意旨，申請加計利息退還，並因被上訴人遲未答復，遂於90年7月16日依行政訴訟法第8條第1項規定提起行政訴訟，請求被上訴人給付26,708,672元。經原審法院以90年度訴字第4792號判決被上訴人應給付上訴人1,224,283元，上訴人其餘之訴駁回後，上訴人就上開判決不利部分提起上訴，經本院以93年度判字第21號判決將上開判決關於駁回上訴人請求超過1,224,283元部分廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以93年度訴更一字第24號判決駁回上訴人請求超過1,224,283元部分，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以95年度判字第2190號判決再次廢棄，發回原審法院更為審理。上訴人於原審減縮其全部請求為20,487,918元，減去其已獲確定勝訴判決之1,224,283元，請求被上訴人應再給付上訴人19,263,635元，案經原審判決被上訴人應給付上訴人564,690元，上訴人其餘之訴駁回後，上訴人猶未甘服，遂就原判決不利部分提起本件上訴。經查原判決關於本件上訴人對於其在國內外重複繳納之稅款，依所得稅法第3條第2項規定得向被上訴人行使之權利性質為扣抵權；被上訴人之受領並非自始無法律上之原因，乃因上訴人行使扣抵權後致被上訴人受領之原因不存在；上訴人得類推適用稅捐稽徵法第38條第2項規定之利率，向被上訴人請求自申請扣抵時起加計利息返還；本件原應加計之利息，均未因逾5年之時效而消滅等論述，符合本院95年度判字第2190號判決意旨：「原則上，自得扣抵應納稅額時起，始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。」本件係依所得稅法第3條第2項規定申請扣抵者，必須提出扣抵之法定文件向主管稽徵機關申請扣抵，於符合法定扣抵要件時，發生得扣抵應納稅額之效力。則原審因而類推適用民法不當得利之法律關係及稅捐稽徵法第38條第2項關於附加利息返還之利率之規定，准許自得扣抵應納稅額時起，加計退稅利息，判決被上訴人應給付上訴人564,690元，上訴人其餘之訴駁回（即駁回上訴人請求被上訴人應再給付19,263,635元中超過564,690元部分），經核尚無判決不適用法規或適用法規不當或判決理由矛盾或理由不備之違背法令情形。㈢上訴意旨謂：本院95年度判字第2190號判決所謂「自得扣抵應納稅額時起」，應解為其在國內繳納應納所得稅與依所得來源國稅法規定繳納所得稅發生重複課稅之日起；上訴人於外國繳納稅款即成立得抵銷國內稅款債務之「主動債權」，縱於上訴人清償國內稅款債務後始得主張抵銷，均溯及「抵銷適狀」，即主動債權及被動債權均有效存在，且屆清償期時即溯及發生抵銷之效力，被上訴人自抵銷之效力發生即上訴人溢繳稅款之日起，發生不當得利，自應加計利息返還上訴人；然原審未以本院95年度判字第2190號判決之法律上判斷為其判決基礎，有應適用行政訴訟法第260條第3項規定而未適用，及違背論理法則之違法，亦有不當類推適用民法不當得利之規定，暨判決理由矛盾之重大違誤，且就上開本院判決明示本案應參照民法第335條第1項規定，被上訴人自抵銷之效力發生即上訴人溢繳稅款之日起即發生不當得利應加計利息返還上訴人之主張，未於判決理由項下載明如何斟酌、摒棄之意見，亦有判決不備理由之違法云云。核上訴人上開理由，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決為不當，惟原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩