最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1468號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第832號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於92年度罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）退職所得分別為新臺幣（除美金外，下同）3,795,421元、0元，被上訴人所屬文山稽徵所初查以安侯建業事務所掣發之扣免繳憑單所載給付總額分別為15,213,615元、7,281,808元（本件上訴人得支領之退職金總額為47,590,844元，自退休日起分6期每半年支領一次退職金，91及92年度分別取自安侯建業事務所退職金15,863,615元、7,931,808元，該事務所依所得稅法規定以本年度領取總額減除免稅額650,000元後計算得出），乃核定其上開年度之退職所得為15,213,615元、7,281,808元，併同其他漏報所得91年度204,079元及92年度160,639元，歸課併計上訴人91、92年度綜合所得稅，並分別以綜合所得稅核定通知書，核定91年度綜合所得總額為15,935,722元、淨額為15,308,613元、補徵應納稅額4,480,789元；92年度綜合所得總額為7,996,444元、淨額為7,605,805元、補徵應納稅額1,762,364元。另依所得稅法第110條第1項規定，以處分書按所漏稅額分別處以0.2倍之罰鍰計896,100元、352,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經復查決定予以駁回（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決：
訴願決定及原處分關於核定上訴人91年度綜合所得稅其所得總額超過新臺幣壹仟伍佰捌拾參萬零柒佰貳拾貳元（所得淨額壹仟伍佰貳拾萬參仟陸佰壹拾參元、補徵應納稅額肆佰肆拾伍萬參仟柒佰捌拾玖元）部分及91年度罰鍰部分，均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。惟上訴人仍不服，復提起上訴，聲明就原判決其不利部分，請求判決廢棄，並撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分。
二、上訴人起訴主張：依87年10月28日修正行政訴訟法採職權探知主義意旨，當事人依法提起復查或訴願，關於訴訟標的之各種攻擊防禦方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更之；為貫徹職權調查確認正確稅務應納稅額，稅務訴訟之爭訟範圍，宜採總額主義。本件安侯建業事務所補助款來自非中華民國之KPMG國際總部（KPMG國際總部）為雙方所不爭。會計師事務所非所得稅納稅主體，會計師事務所為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之執行業務所得，該所得納稅主體即納稅義務人為各個聯合執業會計師個人，執行業務會計師事務所設置係基於會計師執行業務需要設立。參照執行業務所得查核辦法第4條、第5條、第7條規定，執行業務事務所收支報告表僅為稽徵機關核定事務所各合夥人之執行業務所得額依據，俾便稽徵機關歸戶課徵事務所各合夥人綜合所得稅之用，而非以該收支報告表為事務所所得稅結算申報書，核定繳納事務所所得稅。是以，不論單獨開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體，應為會計師個人，而非會計師事務所，應無疑義。上訴人非KPMG國際總部員工，亦未受委任辦理任何執行業務或提供任何勞務；系爭無對價因素之補助專款，非屬所得稅法第8條規定中華民國來源所得，自無課徵個人綜合所得稅適用；聯合會計師事務所既為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位，其所彙整收入應先行所得定性區分應稅、免稅所得，與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算應相一致。行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，KPMG國際總部為獎勵上訴人等人提早退休，所給付之無對價補貼之專款，其獎勵對象為上訴人，應踐行獎勵條件者亦為上訴人，基於權利義務對等原則，KPMG國際總部給付退休金補助款當然為上訴人，而非安侯建業事務所。又在合作協議書上特別載明KPMG國際總部補助款排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算。更見系爭補助款，具有特定個別獨立性之專款補助，被上訴人認定系爭專案補助款補助對象為安侯建業事務所，並非上訴人，顯有違誤。系爭91年度取自中華徵信所企業股份有限公司之執行業務所得105,000元，屬被上訴人錯誤歸戶，為上訴人復查及訴願中對被上訴人核定全部短漏所得稅額、短漏稅額及罰鍰不服之總額項下內容之一，本件原處分核定補徵本稅及罰鍰自始即不成立，惟被上訴人及訴願機關未依法本諸職權調查，原處分及訴願決定顯違背法令。上訴人結算申報時，基於因提早退休自KPMG國際總部取得之補助款係屬國外之給付，應屬免稅所得，申報時自行扣除。該項由國外給付非屬中華民國來源之所得既屬免稅所得，前已敘及，訴願決定及原處分對該項免稅所得遽加論罰，已屬不合。更何況，該項由KPMG國際總部給予之補貼款，上訴人於申報時於結算申報書中又充分揭露加註，自無故意違章漏稅之適用，且訴願決定及原處分既已查明上開所得安侯建業事務所均已填寫扣繳憑單，向稽徵機關申報核備在卷，故不論從形式上稽徵機關所得憑單掌控，或實質上上訴人於結算申報書上充分揭露並說明備審，上訴人業無逃漏匿報收入所得空間，主、客觀足以顯示，上訴人無逃漏所得意圖等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分關於91年度退職所得、執業所得及92年度退職所得部分，暨91年度、92年度之罰鍰部分。
三、被上訴人則以：上訴人於89年9月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8條規定，其退休金應於退休或資遣日起分3年6期給付，是系爭退休金為分期領取，被上訴人據以併入其91、92年度綜合所得稅，並無不合。依合併協議書第11條第3項明定建業事務所4位資深會計師如於合併調整期退休者，依第1項第1款實際應支付之退休金由KPMG國際總部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以60,000,000元為限，是本件雖以4位資深會計師退休時間為補助條件，惟補助對象為安侯建業事務所，並非上訴人。依KPMG國際總部補助安侯建業事務所支付4位資深會計師退休金之目的，在鼓勵部分建業會計師事務所之會計師於合併後過渡期間內退休之補助承諾，且基於臺灣事務所之合併將帶給KPMG國際組織利益，而非僅只對於KPMG臺灣區有利，自非上訴人訴稱安侯建業事務所未對KPMG國際總部提供任何勞務服務，不能因代收轉付系爭補助款而改變其國外無對價給付之性質，進而要求課徵上訴人之綜合所得稅之說。又KPMG國際總部於91年2月20日自國外匯入美金2,019,182.2元予安侯建業事務所臺北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業事務所將上述補助款帳列其他收入，顯見系爭補助款核屬對安侯建業事務所之補助，並非對上訴人等4人之補助。從而被上訴人據以核定系爭退職所得，併課上訴人91、92年度綜合所得稅，自無不合。上訴人91年度退職所得申報3,795,421元，短漏報其本人退職所得11,418,194元、執行業務所得105,000元及其配偶利息所得99,079元，91年度合計短漏報11,622,273元；92年度退職所得申報0元，短漏報其本人退職所得7,281,808元，及其配偶利息所得100,639元，92年度合計短漏報7,382,447元，上訴人及其配偶91、92年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，上訴人雖於91、92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其個人之補助款項，而自行以免稅所得扣除，縱有於結算申報書上註明系爭退職所得係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅等語亦因上訴人未履行自行結算申報之注意義務，致生短漏報所得之情事，業如上述，縱非故意，仍有過失，自應受罰。又按安侯建業事務所開立之91、92年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除650,000元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除。上訴人亦未依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。又上訴人違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，被上訴人按91、92年度所漏稅額分別處以2倍以下之0.2倍罰鍰，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本稅部分：⒈依據安侯及建業事務所合併協議書第11條退休辦法第3項
約定，本件雖係以包含上訴人在內之4位資深會計師退休時間為KPMG國際總部支付上開補助款之停止條件，惟補助對象為安侯建業事務所，並非上訴人及其餘3名合夥人。況KPMG國際總部自國外匯入之美金，安侯建業事務所亦將之帳列為其他收入，更見KPMG國際總部所為上開補助之對象為安侯建業事務所，而非上訴人及其餘3名合夥人，上訴人僅是間接取得上開補助款，且取得之名目乃安侯建業事務所所發給之退職金，已非補助款之性質，縱然上開合作協議書特別載明KPMG國際總部補助款，應排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算等語，亦不影響安侯建業事務所所受領之補助款，因本質上產生變化，而與上訴人所領取之退職金應有所區隔。
⒉雖上訴人復主張，該所得納稅主體為各會計師個人云云。
惟按所得稅法第7條第4項、第1項、第2條第1項、第3條第1項規定，可知納稅義務人，無論是否營利事業，均以自然人及法人為限。另依所得稅法第14條第1項第2類第1目、第2目、第11條第1項、會計師法第10條規定，會計師為執行業務，需設置會計師事務所，並至少應設日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。復參酌執行業務所得查核辦法第5條、第7條、第13條規定，足見會計師事務所雖未為法人登記，無權利能力，然其為設有代表人，有一定之名稱及事務所，並有一定之目的及獨立之財產，依民事訴訟法第40條第3項規定，應屬非法人之團體。又會計師事務所既有獨立之財產，在未分配盈餘之前，其財務是獨立於各合夥人財產之外，否則事務所內之公共事務將無法正常運作，自不能混為一談。是被上訴人以上述合併協議書第11條第3項有關補貼包含上訴人在內之4位資深會計師之約定，及KPMG國際總部確實將補助款匯入安侯建業事務所之臺北富邦商業銀行帳戶等為由，認定KPMG國際總部補助之對象為安侯建業事務所，在法理上即無不合。⒊況且，從上開合併協議書係以會計師事務所名義簽訂、上訴人及其餘3名合夥人之退職金係由事務所支給及由事務所名義開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情觀之，亦可印證安侯建業事務所之財務，確實是獨立在上訴人或其他合夥人財產之外，其有單獨之財產，甚為明確。⒋另由KPMG亞太辦公室主持會計師JOHNG.SUN，針對上開補助事宜，致函KPMG臺灣區負責人魏忠華會計師記載之內容可見，KPMG國際總部補助安侯建業事務所支付4位資深會計師退休金之目的，並非僅僅單向補助而已，仍要求建業會計師事務所應將長期任職之外籍合夥人、有經驗的國際主管稅務服務組、對內對外投資服務組、80人國際服務組等人員納入本次合併之內，以為對待給付，具有對價關係，兩造間可謂互蒙其利，上開補助款之給付與上訴人並無直接關聯，則上訴人主張該所得非屬所得稅法第8條規定中華民國來源所得不能課徵其個人綜合所得稅；及聯合會計師事務所既為結算單位，其所彙整收入應先行所得定性區分應稅、免稅所得，與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算應相一致云云，均嫌無據。惟有關取自中華徵信所企業股份有限公司之所得額15 0,000元，該所得本係建業事務所之執行業務所得，並非上訴人之所得。上訴人及訴願機關就此事實所為之認定與證據所顯示之結果不合，自有違行政程序法第43條之採證法則。
（二）罰鍰部分：本件上訴人92年度，短漏報其本人退職所得及其配偶利息所得合計短漏報7,382,447元。就上訴人及其配偶上開所得額之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報時理應參照各該法令規定辦理之，上訴人本人即為退職之會計師，已有此方面之專業知識，更無誤報之理。雖上訴人另主張「本件由KPMG國際總部給予之補貼款，上訴人於申報時於結算申報書中又充分揭露加註『（註）：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，應予減除。』等語，自無故意違章漏稅之適用。」云云。但按，所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定，雖現行實務上，仍承認有「揭露原則」之適用（參酌審計準則公報第2號第7條及第8條規定），例如財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」、財政部56年12月5日臺財稅發第13339號函令、92年5月6日臺財稅第0000 00000號函令等，惟上開揭露原則之適用，目前尚限縮在營利事業所得稅申報之範圍內，並未擴及個人綜合所得稅之申報，因此本件並無適用之餘地。至於上訴人91年度短漏報11,517,273元，但上訴人自中華徵信所企業股份有限公司之所得總額150,000元部分，並非上訴人當年度之所得，業經查明，已如前述，就此部分所為之處罰，即與證據所顯示之結果不合，自有違行政程序法第43條之採證法則。又基於被告行使之裁罰權係單一而不可分之職權，為免裁罰權割裂，是本件即應在此上訴人起訴爭執之範圍內，將原處分及訴願決定全部撤銷，由被上訴人更為適法之處分，以期適法。原處分關於核定上訴人91年度及92年度退職所得，暨92年度之罰鍰部分，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合；至於原處分關於核定上訴人91年度執行業務所得總額150,000元（即所得淨額105,000元）部分，其認事用法既有錯誤，則其據以作成本件補徵稅額及罰鍰之處分即難謂無違誤，因而為上訴人一部有理由，一部無理由之判決。
五、本院查：
（一）本稅部分：按，「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‥‥三、在中華民國境內提供勞務之報酬」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」分別為所得稅法第7條第4項、第8條第3款、第2條第1項所明定。經查本件上訴人取得之所得係退職所得，屬勞務所得之一種。而上訴人又非係至國外提供勞務，因而不論退職金由何人給付，此等退職金所得均屬中華民國來源所得，依所得稅法第2條第1項之規定，應納入其個人綜合所得稅之稅捐客體範圍。再者所得稅法制上有關個人中華民國來源所得基本上係依所得稅法第8條之規定決定。而該條之規範結構，對稅捐客體空間屬性之決定，亦即以稅捐客體之種類屬性為基礎，與「稅捐客體由何人、何地為給付」無關。是以上訴意旨有關「上開退職金確由KPMG國際總部直接給付」之論述，核與「系爭退職金應否為中華民國來源所得」之法律定性判斷無涉。本件原判決業已就上訴人取得之名目乃安侯建業事務所所發給之退職金，並非安侯及建業事務所合併協議書補助款，且補助對象為安侯建業事務所，並非上訴人及其餘3名合夥人。另復敘明依KPMG亞太辦公室主持會計師JOHNG.SUN，曾致函KPMG臺灣區負責人魏忠華會計師記載之內容可見，KPMG國際總部補助安侯建業事務所支付4位資深會計師退休金之目的，並非僅僅單向補助而已，仍要求建業會計師事務所應將長期任職之外籍合夥人、有經驗的國際主管稅務服務組、對內對外投資服務組、80人國際服務組等人員納入本次合併之內，以為對待給付，具有對價關係，補助款之給付與上訴人並無直接關聯等情甚詳，揆諸前述，依法自無不合。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決此部分之判斷，違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）92年度罰鍰部分：⒈按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏
開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8月16日臺財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」財政部56年12月5日臺財稅發第13339號函、92年5月6日臺財稅第000000000號函可資參照。準此可知漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露「取得所得」一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。
⒉本件依原處分卷所附之上訴人在91、92年度綜合所得稅結
算申報書中均特別註明「退職所得」註：係由KPMG國際總部補貼支應(贈與)之國外所得，依法免稅應予減除等字樣。則上訴人在申報之際是否已確實以誠信方式說明，依客觀情事觀之，究有無隱匿「所得取得」事實，而違反誠實義務，即尚待審酌。本件原判決以揭露原則之適用，目前尚限縮在營利事業所得稅申報之範圍內，並未擴及個人綜合所得稅之申報，本件並無適用為由，因而遽為駁回上訴人對罰鍰部分之訴，即非無再事推究研酌之餘地，上訴人執此指摘，為有理由，應由本院將原判決就上訴人92年度罰鍰部分廢棄（91年度罰鍰部分業經原審判決廢棄，且告確定），發回原審法院更為調查，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 黃 淑 櫻