最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1471號上 訴 人 嘉惠電力股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳東良律師
袁金蘭會計師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月18日高雄高等行政法院96年度訴字第623號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提新臺幣（下同）25,241,971元，非營業損失及費用總額－其他損失180,025元。被上訴人初查以上訴人所列報其他資產－未攤銷費用629,382,614元，其中234,633,424元係上訴人自89年度至92度支付臺灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）之違約金，該項支出對其未來營運並無遞延效益，亦非於籌備期間所產生之支出，乃否准其攤提並轉列各該支付年度之其他損失，即變更核定92年度之各項耗竭及攤提為1,382,497元、其他損失為84,218,780元。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條僅規定開辦費之攤提年限及是否得間斷等有關攤提計算之規定，未述及開辦費認定範圍，而上訴人公司設立於84年，籌備至92年始完成建廠而正式商業運轉，上訴人於財政部88年10月28日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）發布前，即依行為時所得稅法第64條第1項後段、第2項前段、查核準則第96條第4款、財政部64年8月7日台財稅第35728號函釋（下稱財政部64年8月函釋）及64年12月5日台財稅第38634號函釋（下稱財政部64年12月函釋）列報籌辦期間所發生須支付予臺電公司之賠償款（下稱系爭賠償款）為開辦費並分年攤提，自為合法，被上訴人將88年函釋適用主體擴大至「所有營利事業，不論該營利事業成立時間在87年1月1日之前或之後」，並援引93年1月2日修訂後查核準則第96條有關開辦費條文限縮於「需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費」內容，進而否准上訴人認列系爭賠償款，顯誤解財政部88年函釋且增加行為時查核準則第96條所無之限制。㈡依上訴人與臺電公司所簽定購售電合約（下稱購售電合約）第5章第13條規定、相關抗爭報導及延遲商業運轉之詳細資料可知，上訴人對臺電公司賠償款係政府84年來第一次開放民營電廠設立，因無相關經驗致產生非可歸責於上訴人之因素所導致，且係為避免遭臺電公司終止合約，確保未來營運之開展，得繼續售電予臺電公司賺取利潤而支出，確係於正式營業前之籌備期間所發生，其效益當然及於未來而具有遞延效益，亦符合「需與設立直接有關並具遞延效益之支出」的觀點，上訴人自得將系爭賠償款予以認列並分年攤提，被上訴人以「上訴人在簽約時已能預知且納入考量籌備期間有發生損費之風險」為由，認系爭賠償款不具遞延效益而否准認列開辦費，將造成營利事業連設立登記相關費用因已能預知發生而無法認列開辦費之荒謬現象。㈢上訴人因信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴保護原則或法安定性考量，本件開辦費之認定及攤提，應依財政部88年函釋說明三內容，應得繼續適用財政部64年8月及12月之函釋。㈣縱認系爭賠償款不符財政部88年函釋之開辦費定義，然實因政府首次開放民營電廠無經驗所致，其發生機率很低，且日後可預見不再發生，亦符合行為時商業會計法第48條第2項所稱之「鉅大非常損失」，宜分期負擔之法律明文。㈤依仲裁法第31條、第52條及中華民國仲裁協會（下稱仲裁協會）仲裁規則第37條第1項規定可知，仲裁僅為紛爭解決之制度，非可為證明受判斷人之責任歸屬依據；縱有，亦僅限於當事人之間而不得列為他案之證據，況被上訴人所援引仲裁協會之仲裁判斷書第24頁至35頁，係臺電公司於該仲裁案件中所為之答辯理由，而非仲裁判斷理由，故不足採。另查仲裁判斷書第60頁仍做出對上訴人有利之判斷，故被上訴人主張系爭賠償款之發生完全應歸責於上訴人乙節，顯非事實等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未依購售電合約之規定，於原預定商業運轉日前進行商業運轉、取得專案融資貸款合約及未在91年3月31日之前將鍋爐安裝完成，致遭臺電公司沒入違約金14,740,167元及運轉前保證金220,207,257元，合計沒入234,947,433元；嗣上訴人主張上開遲延為不可抗力之事故或不可歸責於上訴人之事由，聲請仲裁，並經仲裁協會仲裁臺電公司應返還上訴人違約金及運轉前保證金109,077,300元及自93年2月24日起按年息5％計算之利息，有仲裁協會之仲裁判斷書可稽。上開違約金及運轉前保證金234,947,433元之支付年度及明細分別為89年度1,965,480元、90年度43,780,836元、91年度105,162,362元及92年度84,038,755元，而上訴人列報89年度1,651,471元、90年度43,780,836元、91年度105,162,362及92年度84,038,755元，合計234,633,424元；上訴人於92年度轉列開辦費，並自92年度12月份（即正式營運日）起，依購售電合約按25年分年攤提。另臺電公司依仲裁結果於94年度返還上訴人之違約金及運轉前保證金109,077,300元及利息8,255,000元，上訴人全數於94年度列報為其他收入及利息收入。㈡財政部88年函釋有關開辦費之見解，業經明定於93年1月2日修訂發布之查核準則第96條第4款，是有關開辦費之核認，自應以『設立』營利事業所發生之必要費用為限，至非因設立營利事業所發生之費用或設立後所發生之費用，則非屬開辦費，而無行為時所得稅法第64條第2項分期攤提之適用，故被上訴人依查核準則第103條第2款第3目之規定，將系爭賠償款轉正為各該支付年度之其他損失，尚與信賴保護原則及租稅法律主義原則無違亦無涉，上訴人所稱顯係誤解法令；另財政部88年函釋適用範圍係指86年度以前已列報之開辦費，至87年度以後發生之費用，仍應依財政部88年函釋意旨辦理。本件上訴人於84年成立、85年4月29日經經濟部核准設立登記，而系爭賠償款支付年度均在上訴人設立之85年及財政部88年函釋發布之後，核無財政部64年8月及12月函釋之適用。㈢系爭賠償款係因上訴人無法依購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉而支付，經核購售電合約與上訴人所提之相關抗爭報導及延遲商業運轉之詳細資料並參照仲裁協會之仲裁判斷書第24頁至35頁內容，無法如期商業運轉之事由，多數皆因上訴人本身之因素所造成，是其支付之系爭賠償款屬懲罰性違約金，且因上訴人之違約行為所致，就92年度或以後年度均無任何遞延效益可言，依財務會計準則公報第19號及商業會計法第48條規定，應列為給付年度之損失，並無轉列資產予以遞延攤提之適用。從而，被上訴人否准上訴人攤提系爭賠償款，並轉列為各該支出年度之其他損失，並無不合，亦未違反收入與成本配合原則及量能課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行為時所得稅法第64條第1項僅規定，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準，未明定何謂開辦費，惟依行為時所得稅法第64條及查核準則第96條第4款前段、第5款前段、商業會計法第48條第1項、第50條第5項及第53條規定，開辦費攤提年限不得低於5年，已認定開辦費具有遞延效益之性質，即應調整開辦費攤提及未攤提之年度，且為充分揭露營利事業營運情形，當對遞延費用以未攤銷之數額為準，列示在資產負債表上，當前之開辦費，在我國會計實務係具資產之性質。又參財務會計準則公報第19號－創業期間會計處理準則第4點、第5點規定可知，開辦費係指營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出而對於未來營運有遞延之效益之各項費用而言，若創業期間非屬設立所發生之支出，則非屬開辦費之範圍，且該支出之效益僅及於當期，亦不得於開始營業後逐年攤銷。另依民法第250條及本院87年度判字第1697號判決意旨，凡當事人間約定債務人於債務不履行時支付之違約金，無論屬制裁性質之違約金或損害賠償性質之違約金，均係因債務人債務違反契約內容而為之給付，營利事業於創業期間因債務不履行而給付之懲罰性違約金或保證金，並非營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出之費用，亦非營利事業增加未來產生營業收入或減少將來營業支出之費用，自非開辦費，並無疑義。上訴人主張被上訴人以費用需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費，係誤用財政部之函釋，增加行為時查核準則第96條規定所無之限制及上訴人給付系爭賠償款予臺電公司具有避免臺電公司終止合約而具有遞延效益云云，顯有誤解。㈡上訴人於92年度營利事業所得稅結算申報，列報其89年度至92年度間支付臺電公司之違約金及保證金合計234,947,433元，惟依前揭說明，該違約金及保證金非屬營利事業於籌辦期間為未來產生營業收入或減少將來營業開支所支出之費用，即與財政部64年8月及12月函釋意旨，開辦費係營利事業在籌備期間所支付之一切費用及財政部88年函釋發文日前已依64年8月及12月函釋辦理之內容不合，則系爭違約金及保證金自無前開財政部64年8月及12月函釋之適用。又依行政程序法第119條及第120條及第126條可知，信賴保護原則應有信賴基礎（行政處分或法規）、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人因債務不履行而支付系爭賠償款予臺電公司，被上訴人對系爭賠償款並未有任何行政處分，上訴人亦無積極依處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，自與信賴保護原則及法安定性無涉，上訴人主張應受信賴保護原則之適用，顯無可採。從而，上訴人主張其設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴保護原則或法之安定性考量，得依財政部88年函釋繼續適用財政部64年8月及12月函釋云云，無足採信。㈢又按「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之」，固為行為時商業會計法第48條第2項所明定，然該規定已於95年5月24日修正商業會計法時遭刪除；況系爭賠償款係上訴人因債務不履行所支付，為可歸責於上訴人，自非前揭行為時商業會計法第48條第2項所稱之「非常損失」。被上訴人將系爭賠償款234,947,433元，轉列為其他損失，即屬有據等詞，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「…開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」、「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額20％…」、「（第1項）支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。（第2項）數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之。《95年5月24日修正時刪除第2項》」、「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用。《95年5月24日修正為『商業創業期間發生之費用，應作為當期費用。』》」、「前項所稱創業期間，係指商業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」、「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準；…開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」行為時所得稅法第24條第1項、第64條第1項後段、第2項前段、商業會計法第48條、第50條第4項、第5項（原判決誤為第3項、第4項）、第53條分別定有明文。又按「開辦費之攤提，最低不得少於5年，但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限。《93年1月2日修正為『開辦費係指因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用。上述開辦費之攤提，最低不得少於5年。但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限攤提』》」、「開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。但營利事業在建廠期間，如因有營業外收入，依規定應辦理營利事業所得稅結算申報者，其開辦費每年可在不超過截至當年度已實支總額20％範圍內攤提。如某一年度因無營業外收入，免依規定辦理營利事業所得稅結算申報者，該年度不得攤提。《93年1月2日修正為『開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷；其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。但營利事業在建廠期間，如因有營業外收入，依規定應辦理營利事業所得稅結算申報者，其開辦費每年可在不超過截至當年度已實支總額20％範圍內攤提；如某一年度因無營業外收入，免依規定辦理營利事業所得稅結算申報者，該年度不得攤提。』》」、「二、左列其他費用或損失，可核實認定：…⑶違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」復分別為行為時查核準則第96條第4款、第5款及第103條第2款第3目所明定。
㈡次按「主旨：配合兩稅合一制實施，重新核釋營利事業在籌
備期間所發生費用之列支規定。請查照。說明：…。營利事業在籌備期間所發生之費用，應依左列規定，按其性質分別列支：⑴因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。⑵非因設立營利事業所發生之費用，則非屬開辦費，除屬所得稅法第45條規定應認屬資產之實際成本，或依相關稅務法令規定應以遞延費用認列者外，應列為當年度費用。自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日臺財稅第35728號函及64年12月5日臺財稅第38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」，業經財政部88年函釋在案，上開函釋乃財政部基於稅務主管機關之地位，就所得稅法第64條有關開辦費所為之釋示，核與所得稅法之立法意旨無違，自得予以適用。
㈢經查，上訴人公司於84年申請設立，於85年4月29日經核准
登記，至92年始完成建廠而於同年12月正式運轉，88年11月24日上訴人與臺電公司訂立購售電合約，嗣因未能依約履行致支付系爭賠償款予臺電公司，其中89年度支付1,965,480元、90年度支付43,780,836元、91年度支付105,162,362元、92年度支付84,038,755元，合計234,947,433元。上開賠償款並非上訴人因設立所發生之必要支出，故非屬開辦費，即無財政部64年8月及12月函釋之適用；另違約金之支付係可歸責於上訴人，與行為時商業會計法第48條第2項規定所謂之「非常損失」要件不合等情，乃原審經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實。從而原判決將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法依前揭規定及函釋意旨，並無違誤。
㈣上訴意旨略以：⑴財務會計準則與稅法相關規定係基於不同
目的而訂定，原審未依據行為時稅捐法令明文規定，卻援引財務會計準則公報第19號有關開辦費之規定，而認定上訴人不得於申報營利事業所得稅時認列為開辦費，適用法令顯有錯誤。⑵本件依財政部88年函釋第3項之本文規定，應適用財政部64年8月及12月函釋；然原判決卻依該項之但書規定排除上開函釋不予以適用，而將不應適用於本案之財政部88年函釋加諸本案，顯對於上訴人行為時之法令解釋錯誤而有適用法令錯誤及解釋法令錯誤之違法。⑶原判決違背司法院釋字第525號解釋所闡明之信賴保護原則，未將法規之修改或廢止視為信賴保護原則之適用範圍，竟認本案未有該原則之適用，有應適用法令而未適用之違法。⑷原判決未依職權調查上訴人有無繼續售電予臺電公司以賺取利潤下，即以臆測方式推論上訴人支付系爭賠償金有無產生賺取利潤效果，已違背行政訴訟法第125條及判決不備理由之違法；另原判決一方面肯定上訴人支付違約金確實可產生後續繼續向臺電公司賺取利潤之效果，卻又否定上訴人所為系爭支出具有遞延效益之主張，亦有判決理由前後矛盾之違法。⑸原判決在無任何法令依據下錯誤認定開辦費之目的為「使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支」並引為判決理由，顯為違法判決。⑹原判決依據財務會計準則公報第19號認為開辦費為遞延資產之性質，其必須使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支。本件如上訴人未支出系爭賠償款，日後即無與臺電公司合作之機會，則無營業收入之可能，更何況增加收入，原判決卻不予採認，是其對於開辦費應如何認列之標準違反所得稅法第24條所揭櫫之配合原則，亦有違論理法則。⑺原判決未就非常損失之定義性規定加以調查，即草率認定本案系爭賠償款不具非常損失之性質，顯有判決不備理由之違法。⑻被上訴人選擇性適用88年函釋規定，未有一致性之核課標準，原處分即有適用法令錯誤之情，原判決未予詳察，亦有違法等語。
㈤上訴人公司設立至85年核准登記時，財政部64年8月及12月
函釋固仍屬有效之函釋，然該函釋內容係闡釋所得稅法第64條關於營利事業有關開辦費之意義，嗣因環境變遷及法令修正，財政部乃以88年函釋變更其見解，對於營利事業之開辦費為更具體明確之解釋，核屬主管機關財政部之權責，且與所得稅法第64條之立法意旨並無違背，並兼顧營利事業之信賴利益，於函釋第3項明文得適用原64年8月及12月之函釋，被上訴人自得予以適用。本件兩造之爭議即為上訴人支付之系爭賠償款性質是否為開辦費？是否有財政部64年8月及12月函釋之適用？查，上訴人所主張各項抗爭事項大部分發生於與臺電公司訂約前，至政府開放電廠民營亦屬首例，無論政府或人民均無經驗將導致協商延宕等事宜，仍為上訴人與臺電公司訂約前所得預見，故訂約時，上訴人理應將相關因素考量在內，故於訂約後因無法依約履行致支出之系爭賠償款，核與上訴人公司之設立無直接關係，依法並非屬開辦費用，原判決認定系爭賠償款非為開辦費，核屬有據。又，上訴人雖設立於87年1月1日之前，然於88年11月24日始與臺電公司簽訂購售電合約，且於89年起始支付系爭賠償款，其期間均在財政部88年函釋之後，縱使上訴人主張系爭賠償款性質為開辦費乙節可採，其亦無可能於87年1月1日前即依財政部原64年8月及12月之函釋為申報，是以本件與財政部88年函釋第3項所謂「自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日臺財稅第35728號函及64年12月5日臺財稅第38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」之要件不符，被上訴人據以認定本件無財政部64年8月及12月函釋之適用，而應適用財政部88年之函釋轉列當年度費用，亦屬可採；原判決予以肯認，自無違誤。則系爭賠償款之支付是否具有遞延之效益，即無庸再論究。至原判決引用財務會計準則公報第19號－創業期間會計處理準則第4點、第5點之規定，僅作為其認定系爭賠償款並非屬開辦費之論述而已，尚難認為適用法令錯誤。另上訴人其餘所訴各節，業據原判決明確論述其得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形；再，原判決所述之理由與主文亦無適得其反之情形，自無理由矛盾之違背法令之情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 賀 瑞 鸞