最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1481號上 訴 人 甲○○即被上訴人訴訟代理人 楊淑卿
卓隆燁上 訴 人 財政部臺北市國稅局即被上訴人代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人不服中華民國96年10月4日臺北高等行政法院95年度訴字第4451號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理 由
一、上訴人即被上訴人甲○○（即原審原告，下稱甲○○）之配偶鄭麗錚於民國（下同）89年2月18日死亡，繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，經上訴人即被上訴人財政部臺北市國稅局（即原審被告，下稱臺北市國稅局）查獲，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）101,828,869元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；並以甲○○未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計16,410,024元。甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及原處分（即復查決定），並駁回甲○○其餘之訴。甲○○、臺北市國稅局均不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人即被上訴人甲○○（原審原告）於原審起訴主張：被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，臺北市國稅局核定與事實未合，應予撤銷；被繼承人鄭麗錚生前將坐落於臺北市○○區○○段59之5地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2小段224地號）公告現值為50,068,693元、臺北市○○區○○段3小段310地號土地公告現值7,511,768元及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋價值2,437,600元，因實際出資購買者為甲○○，僅委託被繼承人管理並借名登記於被繼承人名下，所有權原即屬於甲○○，被繼承人基於返還之本意，分別於88年12月15日及89年1月18日將系爭土地及房屋回復移轉登記於甲○○名下，顯與贈與無涉，無須計入遺產總額課徵遺產稅；又被繼承人生前轉帳35,896,070元至甲○○帳戶，係歸還甲○○委託管理款項，非被繼承人死亡前2年贈與，不得計入遺產總額課徵遺產稅；縱前揭35,896,070元不能認定係歸還甲○○所有，其中89年1月7日及同年1月14日被繼承人存入甲○○票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070元及89年1月21日存入甲○○大華證券第36310帳戶3,500,000元、及89年1月14日轉支1,144,000元存入趙幼民票券金融部歐債，總計10,742,070元，依遺產及贈與稅法第5條第3款以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，臺北市國稅局應踐行通知甲○○補報遺產稅之程序，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，臺北市國稅局未踐行通知甲○○補報遺產稅之程序，即逕以漏報補稅並罰鍰，顯有違誤；又被繼承人鄭麗錚生前移轉上揭土地建物，及生前轉帳35,896,070元至甲○○帳戶等，縱認所舉事證不能證明為甲○○所有，從而不能認定係歸還甲○○，至少依行為時民法親屬編施行法第6條之1及民法第1017條規定，應推定為夫妻共有，其中半數財產價值，亦不應列為遺產；另關於被繼承人返還繼承人趙幼民與趙潔民委託管理之財產合計4,667,329元，係被繼承人返還繼承人趙幼民委託管理或代墊之家庭生活費用，至萬泰商業銀行股份有限公司股票1,129,442元部份，係經甲○○囑咐將該委託管理之股票逕行贈與繼承人趙幼民，均非屬被繼承人之贈與行為；關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，被繼承人鄭麗錚與甲○○於74年6月4日前結婚，依民法第1030條之1及司法院釋字第620號解釋理由書意旨，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，退萬步言，如認被繼承人鄭麗錚生前將坐落系爭59之5地號土地、310地號土地及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋，移轉登記於甲○○名下；及被繼承人轉存甲○○名下帳戶之存款35,896,070元，非屬被繼承人「返還」甲○○委託管理財產之行為，亦非屬甲○○對被繼承人「贈與」之「撤回」，則被繼承人之剩餘財產自應為96,032,098元，甲○○之剩餘財產為29,601,701元，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額應為33,215,199元，臺北市國稅局以剔除系爭土地及存款之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967元，而生存配偶之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，顯與一般經驗法則有違，難謂適法，應予撤銷；又被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，並無因此違反任何禁止規定或作為義務，依行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第27 5號解釋，甲○○既無主觀上之故意或過失，亦無可歸責之事由，依法應予免罰等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人即被上訴人臺北市國稅局（原審被告）則以：㈠遺產稅部分：⒈系爭死亡前2年內贈與財產之坐落臺北市○○區○○段59之5地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2小段224地號，於88年12月15日贈與予甲○○）暨臺北市○○區○○段3小段310地號土地及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋（於89年1月18日贈與予甲○○）：被繼承人既未於民法親屬篇施行法第6條之1規定之生效1年內變更登記為上訴人所有，依74年民法親屬篇修正後之第1017條規定，系爭3筆不動產即為被繼承人所有；況查系爭3筆不動產所有權分別於88年12月15日及89年1月18日移轉予甲○○，被繼承人均已依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，並經臺北市國稅局核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。又系爭不動產既分別於88年12月15日及89年1月18日贈與予甲○○，並依法辦理贈與稅申報，臺北市國稅局核認其贈與日係在被繼承人死亡前2年內，依遺產及贈與稅法第15條第1款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。⒉系爭死亡前2年內贈與甲○○35,896,070元之存款，甲○○雖提示其於82年4月22日至86年11月20日間提款交付予被繼承人存款之資料，惟未能就其與被繼承人於該期間之全部資金往來情形，提示資金流程之相關資料供核，致仍無從就其主張加以審酌，所訴核無足採。⒊系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額33,215,199元：經查被繼承人死亡時，其名下之財產淨額為117,967元，其餘核定之遺產101,710,902元，係屬死亡前2年內贈與之財產，依據遺產及贈與稅法第15條第1款及第2款規定，應併計入為遺產總額之「視為遺產」，並非被繼承人死亡時之剩餘財產。本件甲○○於被繼承人死亡時之財產淨額為29,601,701元，已較被繼承人之剩餘財產117,967元為高，臺北市國稅局核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，並無不合。⒋就被繼承人鄭麗錚於死亡前2年內贈與甲○○計35,896,070元之說明：經查本件甲○○與被繼承人鄭麗錚2人並未以契約訂立夫妻財產制，依民法第1005條規定自應以法定財產制為其夫妻財產制。系爭遺產均為被繼承人婚後取得財產並登記為被繼承人所有，依民法第1017條第1項之規定自屬被繼承人之財產。系爭財產既為甲○○所有，且民法並無認定為夫妻共有之規定，甲○○主張系爭財產應依民法規定認定為夫妻共有，顯有誤解。㈡罰鍰部分：按遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，甲○○依法應將視為被繼承人遺產之死亡前2年內贈與甲○○之財產，併入其遺產總額，向臺北市國稅局辦理遺產申報之義務，甲○○既漏未申報，自應受罰，原處罰鍰16,410,024元，並無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回甲○○在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於被繼承人死亡前2年內贈與系爭坐落臺北市○○區○○段59之5地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2小段224地號，於88年12月15日贈與予甲○○）暨臺北市○○區○○段3小段310地號土地及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋（於89年1月18日贈與予甲○○）部分：按74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，且於民法親屬篇施行法85年9月6日修正生效1年後，該不動產仍以妻名義登記者，適用74年民法親屬篇修正後之第1017條規定，為85年9月25日公布民法親屬篇施行法第6條之1所明定。系爭3筆不動產，甲○○雖主張係其於57年所購入，而以被繼承人之名義登記為所有權人，惟被繼承人既未於前開民法親屬篇施行法第6條之1規定之生效1年內變更登記為甲○○所有，依74年民法親屬篇修正後之第1017條規定，系爭3筆不動產即為被繼承人所有；況系爭3筆不動產所有權分別於88年12月15日及89年1月18日移轉予甲○○，被繼承人均已依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，並經臺北市國稅局核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案，此為甲○○所不爭，並有贈與稅不計入贈與總額證明書、土地登記異動索引資料等附原處分卷可稽；又系爭不動產既分別於88年12月15日及89年1月18日贈與予甲○○，並依法辦理贈與稅申報，臺北市國稅局核認其贈與日係在被繼承人死亡前2年內，依遺產及贈與稅法第15條第1款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。甲○○主張因實際出資購買者為甲○○，僅委託被繼承人管理並借名登記於被繼承人名下，所有權原即屬於甲○○，被繼承人基於返還之本意，分別將系爭土地及房屋回復移轉登記於甲○○名下，顯與贈與無涉，無須計入遺產總額課徵遺產稅云云，顯有誤解，並非可採。㈡關於被繼承人死亡前2年內（88年7月15日至89年2月18日）贈與甲○○35,896,070元之款項部分：就被繼承人於死亡前2年內自88年7月15日迄89年2月18日間各次轉帳至甲○○帳戶35,896,070元之日期、金額等事項，有存款明細、客戶往來明細等資料附原處分卷可參，復為甲○○於申請復查、訴願及訴訟中所未爭執；甲○○雖主張伊將所得委由被繼承人管理，每隔一段時間甲○○即轉帳至被繼承人帳戶中，雖時間久遠致大部分資金流程散失，但仍有82年至86年長達5年期間，甲○○自帳戶陸續提領計5,022,000元，存入被繼承人臺灣中小企業銀行第00000000000號帳戶之資金流程，另82年7月27日甲○○出售名下不動產，其中18,390,000元價金存入被繼承人名下臺灣中小企業銀行大安分行活儲第803401帳戶，另3,129,736元存入被繼承人名下臺北銀行活儲第000000000000號帳戶，上揭合計26,541,736元資金流程明確，足證被繼承人生前轉帳35,896,070元至甲○○帳戶，係歸還甲○○委託管理款項，非被繼承人死亡前2年贈與，並提出其於82年4月22日至86年11月20日間轉帳至被繼承人帳戶之資料為佐；惟查動產所有權之歸屬，原以占有為要件，甲○○於82年4月22日至86年11月20日間將資金陸續存轉至被繼承人帳戶內，其物權即為存款人所有，被繼承人即享有法律上及經濟上處分權，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂；甲○○空言主張82至86年間陸續將款項轉帳至被繼承人帳戶，僅係委託被繼承人管理，其仍擁有所有、支配、運用、處分及收益權，被繼承人於死亡前2年內轉帳35,896,070元至甲○○帳戶，係歸還其委託管理款項，非屬贈與，或應視為甲○○贈與之撤回云云，尚難採據；況甲○○於82至86年間轉帳予被繼承人帳戶，與嗣後被繼承人死亡前2年內（88年7月15日至89年2月18日）轉帳至甲○○帳戶款項，參諸各筆轉帳金額及時間，實屬無從勾稽認定被繼承人死亡前2年內之各筆轉帳，究係返還甲○○主張之前委託管理之何筆特定款項。是臺北市國稅局以系爭現金核屬被繼承人死亡前2年內對甲○○之贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無不合。㈢甲○○主張被繼承人鄭麗錚生前移轉上揭土地建物，及死亡前2年內陸續轉帳35,896,070元至甲○○帳戶等，縱認所舉事證不能證明為甲○○所有，致不能認定係歸還甲○○，至少依行為時民法親屬編施行法第6條之1及民法第1017條規定，應推定為夫妻共有，其中半數財產價值，亦不應列為遺產云云；惟按行為時民法第1005條及第1017條第1項規定，甲○○與被繼承人鄭麗錚2人並未以契約訂立夫妻財產制，為甲○○不爭，依民法第1005條規定自應以法定財產制為其夫妻財產制。系爭遺產均為被繼承人婚後取得財產，不動產亦登記為被繼承人所有，依民法第1017條第1項之規定自屬被繼承人之財產。甲○○主張系爭財產應依民法規定認定為夫妻共有，尚屬無據，並無足採。㈣甲○○另主張被繼承人返還繼承人趙幼民與趙潔民委託管理之財產合計4,667,329元，係被繼承人返還繼承人趙幼民委託管理或代墊之家庭生活費用，至萬泰商業銀行股份有限公司股票1,129,442元部份，係經甲○○囑咐將該委託管理之股票逕行贈與繼承人趙幼民，均非屬被繼承人之贈與行為云云；惟按司法院釋字第537號解釋意旨，父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，但當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，上揭款項、股票既由被繼承人移轉予其子女趙幼民、趙潔民，甲○○就所主張該款項或股票之移轉，係被繼承人返還委託管理或代墊家庭生活費用之款項；股票係甲○○委託被繼承人管理並囑咐贈與繼承人趙幼民之情，未能提出任何具體證據以明，空言主張，尚難採據。㈤關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：甲○○主張被繼承人鄭麗錚死亡前2年內移轉上揭土地建物及轉存甲○○名下帳戶存款35,896,070元，並非贈與，臺北市國稅局認定為贈與，且將之列入遺產總額課徵遺產稅，則被繼承人之剩餘財產自應為96,032,098元（即臺北市國稅局核定遺產總額101,828,869元扣除死亡前2年內返還及經甲○○囑咐贈與子女計5,796,771元之餘額），甲○○之剩餘財產為29,601,701元，生存配偶（即甲○○）之剩餘財產差額分配請求權扣除額應為33,215,199元。詎臺北市國稅局竟剔除系爭土地及存款之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967元，而生存配偶（即甲○○）之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，乃核定生存配偶（即甲○○）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，顯與一般經驗法則有違，難謂適法，且將致上開動產及不動產遭排除於計算被繼承人剩餘財產之外，被繼承人將因此舉而致其租稅效果之雙重不利益云云；惟按被繼承人死亡前2年內贈與配偶、依民法第1138條及第1140條規定各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，「視為」被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，此觀行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款、第2款即明；又依74年6月3日公布增訂之民法第1030條之1第1項規定，聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配；上揭遺產及贈與稅法第15條第1項第1、2款規定之應併計入遺產總額之「視為遺產」，並非聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產。準此，夫妻剩餘財產差額分配請求權價值之計算，自不得將遺產及贈與稅法第15條第1項第1、2款規定之應併計入遺產總額之「視為遺產」列入計算；甲○○主張系爭生前贈與之財產，既列入遺產總額，自不得於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權價值時，予以剔除云云，容有誤解。查被繼承人死亡時，臺北市國稅局核定其名下之財產淨額為117,967元，其餘核定之遺產101,710,902元，係屬死亡前2年內贈與之財產，依據遺產及贈與稅法第15條第1項第1款及第2款規定，應併計入為遺產總額之「視為遺產」，並非被繼承人死亡時之剩餘財產。本件甲○○於被繼承人死亡時之財產淨額為29,601,701元，已較被繼承人之剩餘財產117,967元為高，臺北市國稅局核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，並無不合。㈥關於罰鍰部分：⒈甲○○主張89年1月7日及同年1月14日被繼承人存入其票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070元及89年1月14日轉支1,144,000元存入趙幼民票券金融部歐債，業據其提出匯款申請書、轉帳傳票、交通銀行票債交易記錄單、賣出成交單等附本院卷內可稽，亦為臺北市國稅局所不爭，該部分（計7,242,070元）核屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論，參照財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋意旨，臺北市國稅局應踐行通知甲○○補報之程序，逾期仍不補報者，始得處罰；茲臺北市國稅局就該部分未先踐行通知補報程序，竟予處罰，即有未合。至甲○○主張89年1月21日存入甲○○大華證券第36310帳戶3,500,000元部分，係被繼承人提領350萬元，併同甲○○自本身帳戶提領150萬元，以甲○○名義續作大華證券公司RP價款500萬元等情，固據其提出轉帳傳票、取款憑條、匯款申請書影本為證；惟查依甲○○提出購買大華證券公司債券價款500萬元之匯款申請書（代收入傳票）所示，匯款名義人係甲○○本人，其係以自已名義購買該債券，準此，甲○○既於取得被繼承人350萬元款項，連同自已所有150萬元款項，彙整500萬元後，再以自已名義匯款至大華證券公司購買債券，則該350萬元部分，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，尚難認係屬被繼承人以自己之資金無償為甲○○購置債券。⒉甲○○係被繼承人鄭麗錚之繼承人，自應注意於繼承時，查明全部之遺產，並據實申報；依上揭遺產及贈與稅法第15條第1項第1、2款規定，視為被繼承人鄭麗錚遺產之死亡前2年內贈與之財產，甲○○即負有將之併入遺產總額，據實向臺北市國稅局辦理遺產申報之義務。甲○○漏未申報，尚難謂無過失，自應受罰（不包括屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置債券計7,242,070元，應以贈與論之部分）；甲○○主張經其估算無應納遺產稅額，並無漏報情事，且主觀上並無故意或過失，無可歸責事由，依法應予免罰云云，即非可採。綜上所述，臺北市國稅局依查得資料，就被繼承人鄭麗錚死亡前2年內贈與配偶及子女之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，據以核定遺產總額為101,828,869元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；尚無違誤，復查及訴願決定，就該部份遞予維持，容無不合；甲○○起訴論旨，就該部份請求撤銷，為無理由。至臺北市國稅局依遺產及贈與稅法第44條前段規定按漏稅額處1倍之罰鍰計16,410,024元，其中屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置債券金額計7,242,070元，應以贈與論之部分，臺北市國稅局未先行踐行通知補報程序，就該部分逕予處罰，容有未洽。茲因本案罰鍰數額若干，尚待臺北市國稅局重新核算，乃將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部份，均予撤銷，由臺北市國稅局於重新核算罰鍰金額後，另為適法之處理，並駁回甲○○在原審其餘之訴。
五、本院查：㈠按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中
華民國境內之中華民國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…3、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序之繼承人。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」。次按74年6月3日修正公布增訂之民法第1017條規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、第1030條之1第1項規定：
「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」再按85年9月25日公布民法親屬篇施行法第6條之1規定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬篇修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻名義登記者。……」。㈡關於本稅部分，經核原判決於法無誤，茲再論斷如下：
1.關於被繼承人死亡前2年內（88年7月15日至89年2月18日）贈與甲○○35,896,070元之款項部分：
⑴按74年修正前之民法第1017條規定為：「聯合財產中，
妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。
聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」為貫徹男女平等之原則，並維持聯合財產制之精神，夫妻原有財產之範圍，應求一致，乃於74年修正為：「 民法第1017條第1項規定，聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權……」。而何謂「取得」及「保有所有權」，親屬編別無規定，故自應依物權法之規定，動產以交付（民法第761條），不動產以登記為取得所有權之依據（民法第758條），初不限於來自於配偶以外之第三人。
⑵本件原判決以動產所有權之歸屬，原以占有為要件為由
，認甲○○於82年4月22日至86年11月20日間將資金陸續存轉至被繼承人帳戶內，其物權即為存款人所有，被繼承人即享有法律上及經濟上處分權，在未提領以前，不能指為他人所有為由，依上開之說明，於法並無違誤。
上訴意旨主張甲○○與被繼承人組成之家庭，係屬以甲○○為經濟來源之單薪家庭，甲○○將資金轉存於被繼承人名下帳戶，委任被繼承人代為管理，乃屬常情且合於一般經驗法則云云，惟依前揭關於修法意旨可知，立法者早已摒棄此一漠視妻對婚姻共同生活貢獻之舊思維。
⑶至甲○○主張屬贈與之撤銷一節，未據其主張其法律上
之依據，亦未據其提出任何證據以實其說，按如係依民法第416條而為贈與之撤銷，則其要件嚴格，需受贈人對於贈與人或其他近親有故意侵害之行為，依刑法有處罰之明文者，或者對於贈與人有扶養義務而不履行之情事，原判決以甲○○空言主張不予採據，於法無違。
⑷綜上，就此部分，原判決並無上訴意旨所指之違反證據法則、經驗法則及平等原則之適用法令不當之違法。
2.關於上開不動產及資金是否得依行為時民法親屬編施行法第6條之1及民法第1017條規定，應推定為夫妻共有，或其中半數財產價值，不應列為遺產部分：
⑴按民法第1017條之規定，已如前引，僅有在聯合財產中，
不能證明為夫或妻所有之財產，始推定為夫妻共有之原有財產。本件關於被繼承人死亡前2年內移轉予甲○○之不動產，原登記在被繼承人名下，依民法第758條屬被繼承人所有，前述移轉予甲○○35,896,070元之款項，原在被繼承人之帳戶內，依民法第761條亦屬被繼承人所有，原判決依甲○○與被繼承人之婚姻關係存續期間及所採之夫妻財產制，依民法第1017條第1項之規定，認在贈與前屬被繼承人所有，核無違誤；而本件既無所有權不明之情事，自無適用同條第2項之餘地。
⑵次按74年修正公布之民法第1030條之1剩餘財產分配請求
權之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然」（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。
由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。
因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍（司法院釋字第620號解釋理由書參照）。
是剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配，倘於聯合財產關係消滅時，死亡配偶現存之原有財產淨值，少於其生存配偶之財產，其生存配偶自無得請求其差額之分配。再按遺產稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。上開2規定，規範之目的不同，權利義務亦不相關連，蓋生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，此乃生存配偶與繼承人間之私權關係，就本件而言，被繼承人將其大部分之財產，價值六千餘萬元之不動產及三千萬元以上之現金贈與其生存配偶，致其於死亡時「現存」之財產少於其生存配偶，其生存配偶自無差額可以請求分配，至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，如前所述，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及依上開規定為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅，是以原判決分別依上開2規定，將被繼承人死亡前2年內贈與併計遺產，核定遺產總額101,828,869元，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，則將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法並無違誤，上訴意旨主張此舉顯有割裂適用權利義務之情，違背司法院釋字第385號解釋意旨，並有違實質課稅原則云云，均出於誤解法令，無可採信。
㈢關於罰鍰部分，原判決則有違背法令之情事，茲說明如下：
1.按「被繼承人死亡前3年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅義務人補報，如係同法第4條第2款規定之贈與，則無須通知補報。說明2、依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年5月6日台財稅第00000000號函規定，以贈與論之案件，應先通知納稅義務人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰」財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋在案。原判決認89年1月7日及同年1月14日被繼承人存入甲○○票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070元及89年1月14日轉支1,144,000元存入趙幼民票券金融部歐債，合計7,242,070元，係屬被繼承人以自已之資金無償為他人購置財產，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，臺北市國稅局應踐行通知補報遺產稅之程序，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，乃撤銷原處分關於罰鍰部分，茲據臺北市國稅局提起上訴，是本件關於罰鍰部分，首應審究原判決認定上開7,242,070元，係屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產，有無違誤？亦即被繼承人是否確為各該債券之買受人？如為否定，則被繼承人存款之移轉是否屬資金之贈與？
2.查原判決係以業據甲○○提出匯款申請書、轉帳傳票、交通銀行票債交易記錄單、賣出成交單等附原審卷內可稽，亦為臺北市國稅局所不爭，該部分（計7,242,070元）核屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），為其論據。惟查：
⑴關於89年1月7日3,000,000元部分：查甲○○在原審自
行提出金額為3,000,000元之被繼承人取款憑條、同金額之轉帳傳票（該傳票記載「備註：甲○○RP款」）、交通銀行RP賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選郵寄及保管，收付款方式圈選「聯行014」，實無從看出被繼承人立於買受人之地位為該RP之交易，原判決逕持之認定核屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），有違經驗法則及證據法則，復未說明其得心證之理由，其判決理由亦有不備。是該RP之買受人究係被繼承人抑或甲○○，猶待調查以明。
⑵關於89年1月14日3,098,070元部分：查甲○○在原審自
行提出金額為3,098,070元之被繼承人取款憑條、金額為3,201,070元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：甲○○歐債款」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選派員及不保管，收付款方式註記「014」，亦實無從看出被繼承人立於買受人之地位為該歐債之交易，況取款憑條所載之金額僅3,098,070元，而交易之金額則為3,201,070元，並不相符，而原審卷尚有一紙金額為103,000元之甲○○的同行取款憑條（與3,098,070元加起來洽好為3,201,070元），原判決逕持之認定核屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），有違經驗法則及證據法則，復未說明其得心證之理由，其判決理由亦有不備。是該歐債之買受人究係被繼承人抑或甲○○，猶待調查以明。
⑶關於89年1月14日1,144,000元部分：查甲○○在原審自
行提出金額為1,144,000元之被繼承人取款憑條、金額為2,134,047元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙幼民歐債」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙幼民及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙幼民、客戶代號即為趙幼民之身分證字號、交割方式勾選派員及不保管，收付款方式註記「014」，實無從看出被繼承人立於買受人之地位為該歐債之交易，況取款憑條所載之金額僅1,144,000元，而交易之金額則為2,134,047元，並不相符，而原審卷尚有2紙金額分別為270,047元及720,000元之趙幼民及趙潔民的同行取款憑條（與1,144,000元加起來洽好為2,134,047元），原判決逕持之認定核屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），有違經驗法則及證據法則，復未說明其得心證之理由，其判決理由亦有不備。是該歐債之買受人究係被繼承人、趙幼民抑或趙潔民，猶待調查以明。
六、綜上所述，原判決關於本稅部分，並無上訴人甲○○所主張之諸違背法令情事，上訴人甲○○求予廢棄，於法無據，應予駁回。又原判決關於罰鍰部分，則有上述之違法，並其違法又將影響判決結論，上訴人臺北市國稅局主張原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由；因本件關於罰鍰部分事證尚有如上述之未明，有由原法院再為調查審認之必要，本院無從就該部分自為判決，故將原判決此部分廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。又遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為處2倍以下罰鍰，較行為時規定處1倍至2倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用修正後規定，更審時應予以審酌，併此指明。
七、據上論結，本件甲○○之上訴為無理由、臺北市國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 14 日
書記官 莊 俊 亨