最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1492號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院95年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人係聯蓬食品股份有限公司（下稱聯蓬公司）之股東，民國85年度取有該公司之緩課營利所得新臺幣（下同）2,398,711元。經上訴人查得聯蓬公司股東常會於85年4月26日決議通過以84年度盈餘57,530,000元轉增資發行新股（下稱系爭決議），然聯蓬公司於90年11月22日函財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）提出說明，略謂因營運問題，未辦理增資配股。經證期會以90年12月5日(90)台財證(1)字第173032號函撤銷該增資案。上訴人乃依所得稅法施行細則第82條第2項以「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」核定聯蓬公司股東營利所得，歸課被上訴人85年度綜合所得總額7,529,456元，補徵應納稅額871,009元，另依行為時促進產業升級條例施行細則第47條規定加計利息209,024元。被上訴人不服，申經復查註銷利息209,024元，其餘復查駁回，被上訴人仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回後，再向原審法院提起行政訴訟，遭原審法院以92年度訴字第2034號判決（下稱前審原判決）駁回，被上訴人猶未甘服，向本院提起上訴，惟經本院以95年度判字第139號判決（下稱前審原確定判決）廢棄前審原判決，發回原審法院更為審理，經原審法院以95年度訴更一字第20號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人係聯蓬公司股東，聯蓬公司於85年4月26日股東常會決議通過以84年度盈餘57,530,000元轉增資發行新股，證期會遲至87年9月9日始核准增資在案。惟聯蓬公司87年9月中旬發生財務危機，工廠關廠歇業，故本增資案並未辦理除權配股等增資手續。經聯蓬公司於90年11月22日函證期會說明後，經證期會以90年12月5日以(90)台財證(1)字第173032號函撤銷該增資案。（二）所得稅法第76條之1未分配盈餘強制歸戶課徵綜所稅之先決條件，係「其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者」，惟聯蓬公司85年12月31日實收資本額為575,300,000元，其未分配盈餘累積數為147,338,330元，並未超過已收資本額二分之一以上。原審法院據以援引該條有關未分配盈餘歸戶課稅規定，是屬判決引用錯誤資料之違法。（三）與本案相同之聯蓬公司股東高雙桂、胡蒼靈、鍾韻琴、李遠慧、李立煇等，因不服原處分機關補徵85年度綜所稅復查決定，向財政部提起訴願，業經訴願決定肯認原處分係屬違誤，應予撤銷，可資參照。（四）上訴人於另案核課聯蓬公司股東85年度綜合所得稅，聯蓬公司不服財政部訴願決定，提起行政訴訟。經原審法院92年度訴字第1592號判決，認為上訴人該項核定不合法，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。上訴人對此判決不服，提起上訴，業經本院95年度裁字第417號裁定上訴人上訴不合法，應予駁回等語，為此，訴請將原處分及訴願決定均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人係聯蓬公司股東，對該公司本年4月間開股東常會，通過以84年度利用累積未分配盈餘57,530,000元轉增資配股乙事，該公司何以未依原股東會決議發行系爭增資案之股票？該股東會決議有無違反法令或章程而為無效，或已依法撤銷該決議之情形？被上訴人應負有舉證責任，且依經濟部91年2月7日經商字第091020233410號函釋：聯蓬公司於本年4月26日股東常會決議配發84年度股票股利，事後未依決議配發股票予股東，事涉私權爭議，並無公司法第189條得撤銷或第191條決議無效之事由。又該公司申請緩課股東所得稅之84年度盈餘57,530,000元乃為擴充設備所需，於該公司股東會議決議後既應用以擴充設備所需，而實現分配盈餘於被上訴人等股東之事實，被上訴人之股利所得業已實現，是以須緩課本應課徵之所得稅，緩課事實之有無對被上訴人等股東實際已實現系爭盈餘分配之事實並不生影響，被上訴人以未領取股票據以主張該公司未實現給付系爭盈餘，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法第88條第1項所稱給付，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第82條第1項及第2項所規定。至該條第2項所謂「尚未給付」者，應係指公司對於應付之股利，已處於可分配予股東卻仍不為分配之情況而言，否則公司事實上對於應付之股利已無法分配，法律卻強予擬制分配，實係對於不可能實現之事實，強迫視同已實現之結果，其不合理、不公平之情形，甚為明顯，此種任意擴張法律規定之解釋，恐非立法本旨，難謂可採。至公司就盈餘轉增資部分是否已達可分配之情況，則可就業者是否已向證期會提出盈餘轉增資之申請，在未經該委員會核准前，公司對於應付之股利，本無法發行股票分配予股東，自難謂有上開所得稅法施行細則第82條第2項所謂「視同給付」之適用。綜上所述，原處分就補繳增資年度股東所得稅部分應更正為按所得稅法施行細則第82條規定辦理，固非無據。惟原處分認應從被上訴人公司於85年4月26日股東常會決議日起算，容有未當，況並無實際分配股利發行股票，被上訴人據以指摘，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，被上訴人訴請撤銷，即屬有理，而撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。
五、本院按：經核原判決為不利於上訴人之判決，並無違誤。再論斷如下：
(一)72年12月7日修正公布之公司法第240條第5項：「依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。」77年1月29日修正公布之證券交易法第22條：
「( 第1項)有價證券之募集與發行，除政府債券或經財政部核定之其他有價證券外，非經主管機關核准或向主管機關申報生效後，不得為之；其處理準則由主管機關定之。(第2項)已依本法發行股票之公司，於依公司法之規定，發行新股而可不公開發行者，仍應依前項之規定辦理。」再「公開發行股票之公司股東會決議以未分配盈餘轉增資發行新股者，依72年12月7日修正公布之公司法第240條第5項及77年1月29日修正公布之證券交易法第22條第2項、第1項規定，非經證券管理機關核准或申報生效，該新股之發行不生效力。證券管理機關核准或申報生效後，如公司定有配股基準日者，因於配股基準日記載於公司股東名簿之股東始得受分派新股，故應以配股基準日為該增資股票之股利所得實現時點。倘證券管理機關核准增資公開發行新股或申報生效後，公司未公告配股基準日、發放日及辦理股票股利發放事宜者，應認該增資股票之股利所得於證券管理機關核准或申報生效日業已實現。公開發行股票公司，經公司股東會決議以未分配盈餘轉增資發行新股，並經證券管理機關核准或申報生效，且經主管機關核備依84年1月27日修正公布之促進產業升級條例第16條規定緩課股東所得稅。嗣該公司未依84年11月15日修正發布之促進產業升級條例施行細則第38條規定，於期限內檢齊文件向原核備機關申請核發完成證明，不符84年1月27日修正公布之促進產業升級條例第16條之緩課規定（84年11月15日修正發布之促進產業升級條例施行細則第47條第3項規定參照）。因該緩課僅是延緩所得之課稅時點，並不影響所得實現時點之認定。又該公司股東會所為未分配盈餘轉增資發行新股之決議，並無55年7月19日修正公布之公司法第189條決議經撤銷或第191條決議無效情事，故證券管理機關嗣後以該公司原未分配盈餘已耗盡，未辦理增資手續為由，撤銷原增資發行新股之核准或申報生效，雖其用語為『撤銷』，惟既是因增資案經證券管理機關核准或申報生效後另發生之事由，並非原增資案之核准或申報生效有違法情事，且89年8月21日修正發布之『發行人募集與發行有價證券處理準則』第11條亦規定證券管理機關對發行新股之核准或申報生效得撤銷或廢止，依行政程序法第123條規定，此『撤銷』之法律上意義應屬對原合法處分之廢止，原則上自廢止時起向後失其效力。故原已實現之所得，自不因股票之緩課或嗣後發生未分配盈餘轉增資發行新股之核准或申報生效遭廢止之事實而受影響。管轄稽徵機關應向個人股東追繳如前開說明之股票股利所得實現年度之綜合所得稅。至所得稅法施行細則第82條第2項乃針對所得稅法第88條規定之扣繳，為使扣繳義務人有明確之扣繳時點以便扣繳義務人進行扣繳行為之細節性及技術性規定，不能作為增資股票股利之所得是否實現之法令依據。故公開發行股票公司經股東會決議以未分配盈餘轉增資發行新股，個人股東之增資股票之股利所得，依前開說明係於所得稅法施行細則第82條第2項規定之6個月內實現者，依68年1月19日修正公布之所得稅法第88條第1項第1款規定之扣繳，仍應按此規定為之，以兼顧稽徵經濟原則。若於該6個月內尚未實現者，則扣繳義務人依所得稅法第88條第1項第1款於給付時應為之扣繳義務尚未發生，故同法施行細則第82條第2項規定於此情形即不得適用，以符有所得始得課稅之所得稅法基本原則。」此為本院最近一致之見解(本院98年10月27日庭長法官聯席會議決議）。上訴意旨主張股東會議決分派股利後，公司當年度盈餘即可減除未分配盈餘累積數，可免依所得稅法第76條之1強制分配規定，是取得分配股利之股東，應依法課徵股東當年度所得稅，而公司應分配股利股東會決議分配盈餘之日起6個月內尚未給付者，為臻賦稅之公平，亦應視同已給付股利，歸課公司股東之所得稅，此即所得稅法施行細則第82條第2項所稱之視同給付云云，以所得稅法施行細則第82條第2項作為認定增資股票股利之所得是否實現之法令依據，法律見解有誤，並不可採。
(二)依原判決認定之事實，聯蓬公司（公開發行股票公司）係於85年4月26日經由股東常會決議轉增資發行新股，並於86年間向主管機關財政部證券暨期貨管理委員會提出盈餘轉增資之申請，該委員會於87年9月9日核准。足見該項新股之發行，於85年間尚未生效，被上訴人自無從於85年度取得該公司之增資新股而有營利所得。上訴意旨主張聯蓬公司於85年10月26日前，該公司事實上已處於可分配盈餘予股東云云，並不可採。是上訴人以純屬針對所得稅法第88條規定之扣繳，為使扣繳義務人有明確之扣繳時點以便扣繳義務人進行扣繳行為之細節性及技術性，而非能作為增資股票股利之所得是否實現依據之所得稅法施行細則第82條第2項規定，認被上訴人於85年度有受配該增資新股之營利所得，自有未合。原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
書記官 郭 育 玎