最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1493號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺北高等行政法院94年度訴更一字第96號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人原於民國（下同）87年3月25日向臺北市政府國民住宅處承購基隆河第一期專案國（住）宅，並取得臺北市○○段○○○○號持分土地乙筆，承購土地價款新臺幣（下同）2,816,126元，嗣被上訴人於87年6月30日出售其所有之系爭土地，並於87年7月30日會同權利人（訴外人）林英美向上訴人所屬內湖分處申報土地移轉現值為每平方公尺57,191元，並按一般用地稅率課徵土地增值稅，經該分處核定其土地無漲價數額應發給免稅證明書，並以87年8月6日北市稽內湖增字第8800082400號書函復知被上訴人在案。嗣臺北市政府國民住宅處以88年9月3日北市宅三字第8823136600號函上訴人並檢送「研商本市基河一期專案國（住）○○○區○○段○○○○號基地地價退款衍生之土地印花稅、規費及土地增值稅退、補等相關事宜會議紀錄」，載明系爭土地之售價業經臺北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算，並將溢收之土地款退還臺北市政府國民住宅處（下簡稱國宅處）重新計算國宅售價成本及辦理退款。國宅處遂退還被上訴人溢付之土地款，致系爭土地原地價降低為1,321,647元，上訴人所屬內湖分處遂依降價後土地價款重新計算系爭土地漲價總數額計1,475,980元，並按一般用地稅率補徵被上訴人土地增值稅計603,975元。被上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，案經訴願決定駁回。被上訴人又不服，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第4435號判決駁回上訴人之訴。被上訴人猶表不服，遂提起上訴，經最高行政法院94年度判字第853號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」更為審理，臺北高等行政法院更審後以94年度訴更一字第96號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用暨更審前之訴訟費用由被告負擔。」上訴人不服，爰依法提起上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：依被上訴人與訴外人林英美簽訂之不動產買賣契約書，被上訴人就系爭土地之移轉，僅收取權利金500,000元，臺北市政府重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計1,477,155元，亦經臺灣臺北地方法院89年度訴字第1621號及臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，由訴外人林英美代被上訴人領取，並經訴外人林英美向被上訴人主張抵銷後，已歸訴外人林英美所有，是被上訴人並無土地增值所得，即無納稅之理，上訴人所為補稅處分及訴願決定均有違誤，難令上訴人甘服。又土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條前段規定，課徵之計算時點應以土地所有權移轉時為準，被上訴人移轉系爭土地予訴外人林英美之交易價格，係以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地予被上訴人之價格為準，故被上訴人移轉土地所有權予訴外人林英美之價格，與臺北市政府國民住宅處移轉予被上訴人之價格相同，均為每平方公尺26,204元，土地價款總額為2,816,131元及2,816,126元，兩者相當，此有臺北市政府國民住宅處所退還溢收土地價款經法院判決認定應由被上訴人原數退還予訴外人林英美，可資證明。是系爭土地價值並未增加，且自臺北市政府國民住宅處售予被上訴人及由被上訴人售予訴外人林英美前後二次所有權移轉間之實際移轉價格觀之，均為每平方公尺26,204元，即無須課徵土地增值稅云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、本件上訴人在原審答辯則以：臺北市政府國民住宅處前將系爭土地售予上訴人時，係屬土地稅法第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，依同法第30條之1第1款前段規定，稽徵機關應以實際出售價額核定系爭土地之移轉現值（即為上訴人嗣後出售系爭土地之前次移轉價格），是當實際出售價格有變動時，該移轉現值依法亦應隨之等額變動。上訴人出售系爭土地時，雖經被上訴人所屬內湖分處核定為土地無漲價數額應發給免稅證明書，惟嗣後前次移轉價格降低致系爭土地有漲價數額，被上訴人所屬內湖分處按系爭土地漲價數額補徵其應納土地增值稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。至於被上訴人於86年間就系爭土地所核發之免稅證明書雖未經撤銷或廢止，惟依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，系爭土地價款既經臺北市政府地政處重新核算調降，被上訴人據以補徵土地增值稅，於法並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被上訴人出售系爭土地予訴外人林英美，雙方既約定買賣總價以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地及房屋予被上訴人之價格，加上被上訴人實拿500,000元之權利金為計算標準，無論臺北市國宅處出售系爭土地予被上訴人是原先之2,816,085元，或是之後重新計算之1,321,647元，被上訴人依臺北市政府國民住宅處出售之價格轉售予訴外人林英美，即並未獲得土地自然漲價之利益。雖然被上訴人於上開土地增值稅(土地現值)申報書上，載明系爭土地移轉予訴外人林英美之土地移轉現值為2,816,085元(與更正前臺北市政府國宅處出售予上訴人之實際移轉價格即前次移轉現值相同)，然此乃臺北市政府國民住宅處先依當時國民住宅條例施行細則第25條規定，以當時土地取得價格(每平方公尺56,000元)作為成本計算之出售價格，臺北市政府國民住宅處並未預期土地售價將有異動情事，配售時無從告知承購人，此有臺北市政府都市發展局94年12月26日北市都住字第094356671400號函在原審法院卷可證，被上訴人依當時臺北市政府國民住宅處出售之價格為申報，事後因區段徵收工程完成，重新依平均地權條例規定計算系爭土地出售價格有所降低，被上訴人依約轉售予訴外人林英美之價格，亦隨之降低，上開土地增值稅(土地現值)申報書上，土地移轉現值為2,816,085元之記載，並不影響被上訴人並未因出售系爭土地予訴外人林英美獲有自然漲價利益之事實。亦即該土地移轉現值為2,816,085元之申報，因事後情事變更而變成錯誤，且此項錯誤非被上訴人所致及所能預期。上訴人雖主張依上開臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決事實及理由欄一「、．．．雙方約定讓售上開權利之總價款為上訴人（臺北市政府）所定之房地價款，依當時國宅處暫時預估之價款為新臺幣．．．，實際價款須待徵收工程完工後才得以計算．．．」故被上訴人於出售系爭土地時已知該價格係暫時預估，難謂被上訴人並無過失云云。惟該部分係該案訴外人林英美之主張，非法院之認定，且如前所述臺北市政府國民住宅處先依當時國民住宅條例施行細則第25條規定，以當時土地取得價格(每平方公尺56,000元)作為成本計算之出售價格，其並未預期土地售價將有異動情事，配售時無從告知承購人，臺北市政府國民住宅處既未預期土地售價將有異動情事，承購人又那會認為土地售價係預估？上訴人此部分之主張，並不可採。㈡財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋：「說明……二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部
66 年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。三、公有土地出售(放領)如何申報及審核現值：為符合土地增值稅按土地實際漲價課徵及使公地承購人再次移轉時，對前次移轉現值有所依據。今後對公地出售，應一律辦理移轉現值申報，並須以公地實際移轉價格為申報現值，如未按實際價格申報，承購人倘能提出有關證明文件申請更正者，應准予受理，以維護其權益」。此函釋就申報之移轉現值與實際之移轉現值不符，准申請更正，符合實質課稅原則、租稅公平原則及土地增值稅應由獲取土地自然漲價利益負擔之憲法意旨。本件土地增值稅(土地現值)申報書之申報值，土地移轉現值為2,816,085元(每平方公尺57,000元)，因事後情事變更有而生錯誤，且此項錯誤非上訴人所致及所能預期，此情形與上述財政部70年6月13日台財稅第34807函釋說明二之情形相同(顯然錯誤且能舉證)，說明三之情形相當，被上訴人應可申請更正其移轉予訴外人林英美之移轉現值。被上訴人申請更正後，被上訴人移轉予訴外人林英美之移轉現值降低(即訴外人林英美取得系爭土地之價格)，嗣後訴外人林英美移轉系爭土地予第三人時，如有增值而負擔增值稅，較被上訴人未更正時高，然此乃因其享有所有之自然漲價利益，由其負擔土地增值稅，符合租稅公平原則及土地增值稅由獲取土地自然漲價利益者負擔之憲法意旨。上訴人主張本件無財政部70年6月13日台財稅第34807函釋之適用云云，並不足採。㈢「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。本條關於行政機關應依職權調查事實之規定，雖未有如同採取職權調查主義之行政訴訟法第125條第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述，其所聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明或補充之」，有對行政程序當事人之聲明及陳述進行闡明之規定，惟闡明義務乃職權調查事實之具體內涵，換言之，在採行職權調查主義之程序中，國家機關為履行其職權調查義務，對參與程序之當事人負有闡明義務。因而，在行政程序中，行政機關對於程序相對人即人民之聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明或補充之。本件被上訴人於申請復查時即主張其出售系爭土地予訴外人林英美之價格，隨著臺北市政府國民住宅處出售予被上訴人之價格降低而降低，此有復查申請書附原處分卷為證，可見被上訴人有更正其移轉予訴外人林英美之移轉現值之意思，上訴人如有疑義亦應予以闡明及告知辦理程序。上訴人對被上訴人此部分之主張未予置理，率以本件無財政部70年6月13日台財稅第34807函釋之適用，仍補徵被上訴人土地增值稅，自有未合。從而，原處分(復查決定)補徵被上訴人土地增值稅603,975元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人所提供臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，乃是訴外人林英美代位被上訴人向臺北市政府請求退還價金事件所為之判決。由此可知，本案土地之權利人（即林英美）並不同意變更申報移轉現值，又本案土地已於87年8月13日辦理土地所有權登記予林英美，按財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋說明二意旨，表示係買賣雙方同意認定原申報現值係錯誤之意思表示，才是所謂「顯然錯誤且能舉證」，是本案並無該函釋之適用，實屬至明。又該部前揭函釋說明三意旨，係就公有土地出售時須辦理土地增值稅移轉申報之補充解釋。則本案之爭點係被上訴人取得系爭土地所有權後再移轉予訴外人林英美，已屬私有土地之移轉，申報移轉現值係經雙方合意，與公有出售情形有別。是被上訴人自不能以私權之承購債權契約所為債權債務之抵銷，來主張免除公法上辦理土地增值稅申報所為物權契約應盡之納稅義務，二者性質不同。原判決以私經濟之契約行為來推定公權利行使所核認之申報移轉現值係錯誤，且僅就被上訴人之立場推論原申報現值係錯誤，顯有誤解，應有行政訴訟法第243條第2項第3款規定之違背法令情事。㈡稅法之規定僅能在公法領域中發生效力，其不足以作為私法規範之支配理念，甚為顯然。從而在解決稅法之內部分擔問題，自宜以私法之法理，在「漲價歸公」之理念下，自求解決之道。職故，被上訴人在臺灣臺北地方法院89年度訴字第1621號及臺灣高等法院90年度上字第153號民事訴訟程序中為參加人即應知為出售系爭土地時之土地增值稅納稅義務人，應在民事訴訟時主張其稅捐分擔之問題，尚難以行政訴訟判決來決定私人間稅捐之分攤。故原判決以被上訴人申請更正後，其移轉予訴外人林英美之移轉現值降低，嗣後林英美移轉予第三人時，由林英美負擔土地增值稅，此與土地稅法第5條及第30條規定有違，該判決應有行政訴訟法第243條第2項第6款規定違背法令之情事。㈢被上訴人於原復查申請書內表示，與林英美間之法律關係僅為承購權讓與之債權契約，然而土地增值稅之課徵係屬公權力之行使，即申報土地增值稅時係提供雙方合意之「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書」，係屬物權契約，據以辦理土地所有權登記在案，且依其所附民事判決內容訴外人林英美亦未同意抵銷土地增值稅，可知其並未認為須變動申報移轉現值，是上訴人核認當事人雙方申報現值並無錯誤，即無疑義，係被上訴人間因私權糾紛致誤解法令，自無須告知辦理程序之必要。故原判決應有行政訴訟法第243條第1項規定：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令」之情事云云。
六、本院經查：㈠、財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋：「說明．．．二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。三、公有土地出售（放領）如何申報及審核現值：為符合土地增值稅按土地實際漲價課徵及使公地承購人再次移轉時，對前次移轉現值有所依據。今後對公地出售，應一律辦理移轉現值申報，並須以公地實際移轉價格為申報現值，如未按實際價格申報，承購人倘能提出有關證明文件申報更正者，應准予受理，以維護其權益」。此函釋就申報之移轉現值與實際之移轉現值不符，准申請更正，符合實質課稅原則、租稅公平原則及土地增值稅應由獲取土地自然漲價利益者負擔之憲法意旨。㈡國宅處先依當時國民住宅條例施行細則第25條規定，以當時每平方公尺56,000元之土地取得價格作為成本，計算系爭土地之出售價格為2,816,085元。被上訴人乙○○依當時間向國宅處買受之價格，申報為其轉售予訴外人林英美之價格，經上訴人所屬內湖分處核發系爭土地無漲價數額，發給免稅證明書在案。嗣後因臺北市政府地政處重新計算系爭土地承購價，由每平方公尺56,000元調降為26,840.5元，總額由原先2,816,085元調降為1,321,647元。國宅處重新計算國宅售價成本及辦理退款，退款之款項經訴外人林英美代位被上訴人領取。被上訴人乙○○實際售予訴外人林英美之系爭土地之移轉現值，僅為1,321,647元而非2,816,126元甚明。㈢國宅處既先以當時土地取得價格，每平方公尺56,000元作為成本計算出售價格，該國宅處並未預期土地售價將有異動情事，配售時無從告知承購人，有臺北市政府都市發展局94年12月26日北市都住字第094356671400號函附原審卷內可證。國宅處嗣後調降系爭土地之移轉現值為1,321,647元，被上訴人理應可申請更正其移轉予訴外人林英美之移轉現值為1,321,647元，始與訴外人林英美取得系爭土地之價格相符合。爾後訴外人林英美再將系爭土地移轉予第三人時，超過移轉現值1,321,647元之增值部分，自應由訴外人林英美負擔土地增值稅，始符合租稅公平及由獲取土地自然漲價利益者負擔土地增值稅之原則。被上訴人原申報土地增值稅之申報書既因事後情事變更而生錯誤，且此錯誤非被上訴人所致及所能預期，被上訴人於申請復查時即已主張其出售系爭土地予訴外人林英美之價格，隨著國宅處售予被上訴人之價格降低而降低，可見被上訴人有更正其移轉予訴外人林英美之移轉現值之意思，上訴人如有疑義，理應予以闡明及告知辦理更正程序，逕以本件無上開財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋之適用，仍以被上訴人最初申報之移轉現值2,816,085元，扣除國宅處調降後之移轉現值1,321,647元，二者之差額1,475,980元認係被上訴人之系爭土地增值所得，按一般用地稅率補徵被上訴人土地增值稅603,975元，依前說明，於法不合。復查決定及訴願決定未予糾正，仍予以維持，尚有違誤，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，認事用法均妥適，上訴意旨仍執與原審答辯時相同之主張指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 21 日
書記官 邱 彰 德