最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1494號上 訴 人 甲○○○
戊○○丙○○己○○丁○○共 同訴訟代理人 乙○○律師
吳妹叡律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人不服中華民國95年6月22日臺北高等行政法院94年度訴字第2080號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等之被繼承人錢慶章於民國（下同）88年5月19日死亡，共同繼承人即上訴人等5人，於89年2月18日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）149,873,196元，應納稅額51,748,848元。上訴人等於92年6月25日申請更正：㈠上訴人等遺有父母，應自遺產總額中扣除2,000,000元。㈡桃園縣○○鄉○○段○○○○號為農業用地，應自遺產總額扣除。㈢經繼承人同意，被繼承人配偶甲○○○可行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，故應自遺產總額中扣除64,847,595元。被上訴人同意上開增列父母扣除額部分，其餘予以否准，更正後核定遺產總額149,873,196元，應納稅額變更為50,748,848元，上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：上訴人主張生存配偶得向死亡之配偶為剩餘財產分配請求之財產範圍，不應限於74年6月5日之後取得，剩餘財產分配請求權，僅有其他繼承人得主張消滅時效，而拒絕給付，稽徵機關並無代為主張抗辯權之餘地；夫妻剩餘財產差額分配請求權，得請求分配之財產應指「婚姻關係存續中」之所有財產，並不限於民法第1030條之1「施行生效後」所取得之財產；夫妻剩餘財產差額分配請求權，不宜以民法第1030條之1施行生效前或生效後而有不同適用；民法第1030條之1施行生效後，並不對原已結婚或夫妻財產取得之法律秩序有所變更，是以不能限制其修訂前已結婚並取得之財產不得計入；婚姻為一繼續事實，無適用新法舊法之問題；聯合關係消滅時，一方向他方請求剩餘財產分配，並不屬民法親屬編施行法第1條後段規定之不溯及既往原則之適用範圍；民法親屬編施行法第6條之1已規定夫妻財產所有權歸屬問題，依同法第1030條之1規定而認限於施行後取得之財產始有其適用，係為倒果為因；以民法親屬編施行法將民法第1030條之1，區分為修正前或修正後所取得之財產而為不同適用，有違於司法院釋字第401號解釋有關男女平等之意旨；民法第1030條之1，區分為修正前或修正後所取得之財產而為不同適用，與現行遺產稅課徵之遺產，不限於其立法施行後取得之財產，有所相悖；91年6月26日修正公佈民法第1030條之1，將剩餘財產分配標的明定為婚後財產，而同法第1017條並配合修訂而將夫妻財產分為婚前財產與婚後財產，足證74年增訂民法第1030條之1時，並未限於施行生效後取得之財產始有適用，因此，被繼承人錢慶章之其他繼承人對於生存配偶甲○○○主張剩餘財產差額分配請求權，已於92年6月15日申請書中檢附同意書，同意甲○○○行使剩餘財產差額分配請求權，卻遭被上訴人越趄代庖，以已逾2年法定時效為由，駁回上訴人之複查申請，實屬無據。㈡生前未償債務-桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地信託返還登記請求權：系爭土地係於81年間由被繼承人錢慶章、第三人楊阿潭、李淳夫等多人合資購買，各出資人依其出資比例登記取得土地所有權持分，當時楊阿潭、李淳夫將屬其等應持有之持分，即二人分別各為二十分之二，暫時登記於被繼承人錢慶章名下，惟因當時並未有信託法規定，故無法以符合真實狀況之「信託」法律關係，作為移轉所有權之原因，而以「信託」原因為所有權移轉登記。當被繼承人錢慶章死亡後，第三人楊阿潭及李淳夫為取回囿於當時法令規定，無法為「信託登記」，而暫時登記予被繼承人錢慶章名下之土地，第三人楊阿潭、李淳夫遂對上訴人請求返還信託財產，並向臺灣板橋地方法院提出返還信託財產之訴訟。嗣經上訴人與第三人楊阿潭、李淳夫於法院審理期間之協商、溝通，為求終止爭執，雙方達成依土地所有實際狀況，將登記於被繼承人名下之系爭土地，權利範圍各二十分之二之信託物，分別返還予楊阿潭及李淳夫之和解，並經臺灣板橋地方法院93年度訴字第624號返還信託財產事件作成和解筆錄。是以，由上開93年度訴字第624號之和解筆錄可知，被繼承人錢慶章生前實對楊阿潭、李淳夫負有返還系爭土地，權利範圍各二十分之二之債務。依行政法院29年判字第13號判例要旨、83年判字第1162號判決、84年判字第1920號判決、最高行政法院88年判字第2004號判決、88年判字第3207號判決、及臺北高等行政法院92年訴字3103號判決等，實足為遺產及贈與稅法第17條第9款所規定「被繼承人生前未償債務之確實證明」，依法應將該筆債務，自被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅。詎被上訴人及訴願審理機關以上訴人未於第一時間主張遺產及贈與稅法第17條第9款所規定「被繼承人生前未償債務之確實證明」之事由，而認上訴人主張系爭土地具有信託關係，不足採信，實無理由云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：蓋74年6月4日民法親屬篇修正前結婚，並適用聯合財產制之夫或妻死亡時，有關分配請求權之適用，依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議所決議，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。本件被繼承人錢慶章遺留財產屬74年6月5日後取得之財產為9,589,668元，而被繼承人配偶錢林阿屬74年6月5日後取得之財產金額為23,453,619元，生存配偶甲○○○所有之財產顯較被繼承人為多，依前揭法令規定，自無分配請求權扣除額之適用。㈡生前未償債務-桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地信託返還登記請求權：有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，兩造和解，法院依當事人之申請，憑當事人提供之書面審理，並未就事實調查認定，即並未探求其事實之真實性，是上開法院和解筆錄，尚難以認定被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫信託關係存在，被繼承人有返還信託物之債務存在。又上訴人主張合資購地，卻未能提示相關合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確切事證以資佐證，僅提示楊阿潭、李淳夫2人為永美建設股份股東之變更登記事項卡，自難認定被繼承人有生前未償債務存在等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項各定有明文。次按聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於妻；聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產，74年6月3日修正前及修正後之民法第1017條各設有規定。再按聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限…第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產差額時起，2年間不行使而消滅，而聯合財產關係消滅時起，逾5年亦同，91年6月26日修正前民法第1030條之1定有明文。又按民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公佈之民法親屬編施行法第1條規定，關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定；即明示親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項之規定有溯及適用之必要者，應於施行法中明定，方有法之依據，始能符合法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1即有關夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，並未設有溯及適用之條文，自應適用同施行法第1條，不生溯及既往之效力。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往之特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，解釋上夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，即不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，始符合該等條文預為劃分夫妻各自財產範圍之規範意旨。是以核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除；生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權…係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，此一法律見解，亦經最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議作成決議，並無不合。又該最高行政法院聯席會議之決議，雖於民法親屬篇91年6月26日修正前作成，惟新法在婚後財產範圍內，那些財產可作為請求權之標的，仍有解釋其請求權標的範圍之必要，故上開決議於法律修正後，仍可予以援用。本件被繼承人錢慶章遺留財產（含土地、房屋、銀行存款及汽車)計23筆，金額154,204,296元，無未償債務，屬74年6月5日（含當日）後取得之財產僅有10筆，金額9,589,668元；而被繼承人配偶甲○○○於繼承事實發生日（88年5月19日）名下財產有4筆土地，金額24,509,107元，其中屬74年6月5日（含當日）後取得之財產有3筆，金額23,453,619元，生存配偶甲○○○所有之財產屬74年6月5日以後取得者，顯較被繼承人於74年6月5日後取得之財產為多，依前揭法令規定，自無分配請求權扣除額之適用。又本件被繼承人於88年5月19日死亡，共同繼承上訴人等於89年2月18日辦理遺產稅申報，申報是日被繼承人之生存配偶甲○○○應已知悉得行使民法第1030條之1剩餘財產之分配請求權，其行使分配請求權扣除額之2年時效，自申報日（89年2月18日）起算，應於91年2月17日前行使分配扣除之請求權，而竟遲至92年6月25日始提出申請更正，有該更正申請函影本附原處分卷可稽，顯已超逾2年之法定期間；又被繼承人與其生存配偶並無因分居或一造單獨遠走異國他鄉工作致無法及時發現其遺產等情，為上訴人等所不否認，故不應適用民法第1030條之1即5年長期之法定期間。㈡生前未償債務－桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地信託返還登記請求權部分：依卷附上開地號土地登記謄本影本，被繼承人所有權於81年6月16日以「買賣」取得，權利範圍二十分之六，其他登記事項欄並未載有關於第3人楊阿潭、李淳夫2人相關事項；依前揭土地法第43規定，土地登記謄本登記事項，有絕對之效力；上訴人等主張，該筆土地為第三人楊阿潭、李淳夫2人各信託權利範圍為二十分之二云云，核無足採；又上訴人等雖提出雙方經臺灣板橋地方法院93年度訴字624號之和解筆錄為證，惟查，有關財產權之民事訴訟，係採當事人進行主義，且本件兩造係成立訴訟上和解，法院並未就事實為調查認定，即未探求其主張事實之真實性，是以上開法院之和解筆錄，尚不足以認定被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫間確有信託關係，被繼承人有返還信託物之債務存在；且本件被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫間之信託關係為何，上訴人等主張係合資購地云云，卻未提出相關合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等具體事證以資佐證，而僅提出楊阿潭、李淳夫2人為永美建設公司股東之變更登記事項卡，亦不足以認定被繼承人有生前未償債務存在。再者，被上訴人核定遺產稅後，上訴人等於92年6月25日提出更正申請時，係主張上開土地為農業用地，應自遺產總額中扣除云云，惟因未提出「農業用地作農業使用證明」，而遭原處分機關否准，並未提及有關信託之事，嗣復改稱楊阿潭、李淳夫將其所屬持分各為二十分之二，信託登記於被繼承人名下，已於93年6月1日與楊阿潭、李淳夫2人達成和解云云，其前後主張不一，又無合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確實事證以資證明，則上訴人等主張該2人與被繼承人就該地號土地有信託關係一事，並未舉證以實，則其主張返還信託物之債務，應自遺產總額中扣除云云，尚難採據。至於上訴人等提示最高行政法院88年判字3207號判決及本院92年訴字3103號判決，核與本件案情，尚有不同，亦難援引適用。㈢從而，被上訴人否准上訴人申請被繼承人配偶甲○○○之行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，及桃園縣○○鄉○○段○○○○號為農業用地及部分土地屬於他人信託，應自遺產總額扣除，而核定遺產總額149,873,196元，應納稅額為50,748,848元，於法並無違誤。複查及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠民法第1030條之1係規定，於聯合財產關係消滅時，得請求分配之財產應指婚姻關係存續中之所有財產，基於聯合財產關係為一繼續性法律關係，聯合財產關係消滅時點為民法親屬編施行法修正後，而非發生修正施行前，顯與民法親屬編施行法第1條後段規定要件亦不相符；㈡夫妻剩餘財產差額分配請求權，本無溯及既往，故民法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1時，本無須包括之；㈢原審未斟酌增訂民法第1030條之1之立法理由及憲法保障之男女平等原則，而將該條得請求剩餘分配之標的以親屬編施行法修正施行前後來區分，亦未於判決理由說明不予採行之意見，即有判決不備理由及適用法規不當之違法；㈣民法親屬編91年6月26日修訂民法第1030條之1及第1017條，將剩餘財產分配標的明文規定為婚後財產，並未將74年6月5日修正公布前取得財產排除於婚後財產之外，故74年修正公布前取得財產應屬剩餘財產分配標的所稱之婚後財產，原審仍援引前開法律明文規定前之91年度3月份庭長法官連席會議決議，作為剩餘財產差額分配請求權之分配標的範圍之解釋，實有不適用法則或適用法則不當之違法；㈤夫妻剩餘財產差額分配請求權消滅時效完成，僅身為債務人之繼承人得對被繼承人生存配偶主張拒絕給付，稅捐稽徵機關自無從為時效完成之抗辯，原審竟認被繼承人之生存配偶甲○○○得行使夫妻剩餘財產差額分配請求權已逾二年時效消滅期間，即有適用法則不當之違法；㈥本件既經上訴人與第三人楊阿潭、李淳夫於法院成立訴訟上和解，按民事訴訟法第380條第1項規定，該和解筆錄與確定判決有同一效力，對外既發生既判力及執行力，行政機關亦同受拘束，原審法院竟認該和解筆錄不足作為被繼承人具有生前未償債務之確實證明，顯有判決適用法則不當及不適用法規之違誤云云。
六、本院經查：㈠、被繼承人錢慶章於88年5月19日死亡，上訴人等於89年2月18日辦理遺產申報，經被上訴人於89年12月19日核定遺產總額為154,045,121元遺產淨額136,682,901元，應納稅額53,834,450元，繳納期間自90年1月26日起至90年3月25日止，有遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書附原處分卷內可證（見第173～175頁、第180頁）。上訴人丙○○以90年1月17日申請書主張被繼承人尚遺有父、母，應增列繼承人之扣除額，有申請書附原處分卷內可證（見第181頁）。被上訴人准予增列被繼承人父母之扣除額2,000,000元，乃以90年1月29日遺產稅更正稅額核定單及90年1月30日遺產稅核定通知書核定遺產總額為154,045,121元，遺產淨額為134,682,901元，應納稅額52,834,450元，繳款期間90年1月26日起至90年3月25日止，有遺產稅核定通知書及遺產稅更正稅額核定單附原處分卷內可證（見第189頁、182頁）。
上訴人未提行政救濟，直至92年6月25日始委由律師再提出更正申請函，；主張⑴被繼承人尚遺有父、母，應自遺產總額中扣除2,000,000元。⑵桃園縣○○鄉○○段○○○○號為農業用地，應自遺產總額扣除。⑶經繼承人同意，被繼承人配偶甲○○○可行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，應自遺產總額中扣除64,847,595元，所提遺產稅申報書載明遺產總額為149,873,196元，遺產淨額為61,326,521元，應納遺產稅額19,636,874元，有更正申請函及遺產申報書各乙份附於原處分卷內（見第307頁至第309頁、第297頁至第306頁）。被上訴人92年9月8日更正後核定遺產總額149,873,196元，遺產淨額130,510,976元，應納稅額變更為50,748,848元，有遺產稅更正通知單、遺產稅更正核定報告書、遺產稅核定通知書附原處分卷內可證（見第311頁至第319頁）。被上訴人並將遺產稅繳納期間更正展延自92年10月21日起至92年10月30日止。上訴人等於92年11月27日申請復查，對被上訴人未准配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除64,847,595元及未准系爭571地號農地自遺產總額中扣除部分表示不服。㈡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或74年6月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，將剩餘財產差額分配請求權之計算範圍限縮在74年6月5日後取得之財產為限，違反租稅法律主義，應不再援用，業經司法院大法官95年12月6日議決釋字第620號解釋在案。上訴意旨指稱生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之計算範圍不限於74年6月5日後取得之財產之詞，尚可採信。㈢、本件被繼承人於88年5月19日死亡，上訴人等於89年2月18日申報遺產稅，被繼承人之生存配偶甲○○○應已知悉得行使民法第1030條之1剩餘財產之差額分配請求權，其行使分配請求權扣除額之2年時效，自申請日（89年2月18日）起算，應於91年2月17日前行使分配扣除之請求權。上訴人等於89年2月18日申報遺產稅時及上訴人丙○○於90年1月17日申請更正時，均未曾主張生存配偶對剩餘財產之差額分配請求權。被上訴人於90年1月30日更正核定遺產總額為154,045,121元，遺產淨額為134,682,901元，應納稅額為52,834,450元，繳納期間為90年1月26日起至90年3月25日止，上訴人等對該核定並未再提任何行政救濟，理應認已確定。上訴人等直至92年6月25日始委由律師再提出更正申請函，顯已超逾2年之法定期間，縱令上訴人甲○○○以外之其他繼承人不為時效完成之抗辯，因本件遺產稅在原90年3月25日繳納期間屆滿日，便因上訴人未於期滿後30日內，申請復查而確定，上訴人等自不得再為主張生存配偶對剩餘財產之差額分配請求權。㈣、依前說明，系爭571地號土地信託返還登記請求權部分，因上訴人等於89年2月18日申報遺產稅時及90年1月17日申請更正時均未曾主張該系爭571地號土地為訴外人楊阿潭及李淳夫各信託權利範圍為20分之2，直至被上訴人核定遺產稅確定後，上訴人等委由律師於92年6月25日再提出更正時，始主張該571地號土地為農業用地，應自遺產總額中扣除，因無法提示「農業用地作農業使用證明」，經被上訴人否准後；於復查時亦僅稱有第三人向上訴人主張土地係與被繼承人共同共有且請求返還，惟無法說明具體事實及第三人姓名（被證四），於訴願階段始提示92年6月1日臺灣板橋地方法院93年度訴字第624號和解筆錄及永美建設股份股東之變更登記事項卡影本等資料，主張楊阿潭及李淳夫將屬其應持有之持分，各為二十分之二，信託登記於被繼承人名下，已於93年6月1日與楊阿潭及李淳夫2人達成和解云云，前後不一，又合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確切事證均付之闕如；況且依土地法第43條規定，土地登記謄本登記事項，有絕對效力，法院對財產之民事訴訟係採當事人進行主義，兩造和解，法院依當事人之申請，憑當事人提供之書面審理，並未就事實調查認定，即未探求其事實之真實性，尚難僅憑臺灣板橋地方法院93年6月1日所為93年度訴字第624號和解筆錄便逕以認定被繼承人與第三人楊阿潭及李淳夫間就系爭571地號土地有信託關係存在。上訴意旨以法院之和解筆錄與確定判決有同一效力，原判決認不足為被繼承人生前未償債務之確實證明，有適用法規違誤之詞，依前說明，尚不足採。㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，理由雖與本院前開說明不盡相同，但因結果相同，仍應予以維持。上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 鄭 小 康法官 劉 介 中法官 黃 合 文以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 18 日
書記官 邱 彰 德