最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1400號上 訴 人 甲○○
丙○○乙○○共 同訴訟代理人 林政憲律師複 代理 人 邱晨律師共 同訴訟代理人 林信宏律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年1月15日臺中高等行政法院96年度訴字第407號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人陳萬昌遺產稅申報案，經被上訴人核定應納本稅新臺幣(下同)1,382,800元、利息105,336元並處罰鍰630,600元，繳納期間自民國86年12月16日至87年2月15日，繼承人等於86年12月18日繳清。嗣被繼承人陳萬昌之繼承人陳阿文於95年8月2日死亡，其繼承人即上訴人乙○○等於96年1月10日持最高法院95年10月26日95年度台上字第2393號民事裁定，以被繼承人陳萬昌所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段第16
53、1654、1601地號等應有部分各為三分之一之土地(下稱系爭土地)，其所有權早於陳萬昌生前即售予李國琳，李國琳再將其讓與夏露萍，上開遺產稅之核課顯有差異，申請重新核計，並退還遺產稅溢繳稅款、利息及罰鍰。經被上訴人以96年3月27日中區國稅苗縣一字第0960016963號函否准其申請。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查被繼承人陳萬昌遺產稅業依法申報，於86年11月19日經被上訴人核定，並於86年12月18日繳清稅款在案。其中系爭3筆土地當時係屬被繼承人所有，是依法申報繳交遺產稅，詎第三人夏露萍於93年6月15日提出與被繼承人之買賣契約請求將上開土地各三分之一之應有部分移轉登記，納稅義務人即繼承人陳阿文至此始知此情事，嗣經最高法院民事庭判決於95年10月26日第三人勝訴確定後，因陳阿文在判決確定前即95年8月2日即已身故，其權利義務由上訴人繼承，乃向被上訴人申請退還所溢繳之遺產稅。故申報遺產稅時上開土地確為被繼承人所有，且當時該債務亦無確實之書證，是申報無計算錯誤，亦非因適用法令錯誤而溢繳，無稅捐稽徵法第28條適用，應類推適用民法第125條之15年時效期間，又系爭土地既非被繼承人陳萬昌之遺產，被上訴人不得命繼承人繳納遺產稅，則被上訴人保有系爭應退款項既無任何法令上依據，因而致上訴人受有損害，依其性質，上訴人自得類推適用民法第179條等不當得利之相關規定請求返還。至上訴人得具體行使退稅請求權之起算時點，依據民法第128條規定，應自最高法院95年度台上字第2393號判決送達之日(即95年11月14日)起算。另查，依本院見解及法務部法令字第008617號令意旨，本案時效期間計算至行政程序法施行日(即90年1月1日)止，之後殘餘期間較5年為長者，仍依其期間等語，求為判決(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)被上訴人對於共同上訴人96年1月10日申請退還溢繳遺產稅事件，應作成准予退稅1,441,165元之行政處分。
三、被上訴人則以：被繼承人陳萬昌於84年1月7日死亡，其繼承人陳甘妹等8人於86年6月18日申報遺產稅，經被上訴人於86年11月19日核定應納遺產稅1,382,800元、利息105,336元，並處罰鍰630,600元，繼承人陳甘妹等8人並未提起行政救濟，且於86年12月18日繳清上開稅款。上訴人於96年1月10日始提出本件申請，惟該核課遺產稅處分業經確定，已無從依稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序請求撤銷該核課處分，雖行政處分於法定救濟期間經過後，依行政程序法第128條固尚有申請重開行政程序之規定，然原核課處分之法定救濟期間經過至申請提出時間96年1月10日，顯已逾該法但書規定之5年期間，不得再申請。再者非屬稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，因5年不行使而消滅，揆諸財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，本件退稅申請時間，距離系爭遺產稅款繳納時間86年12月18日，已逾5年之時效，依據行政程序法第131條規定之5年退稅請求權，已因時效完成而消滅。是被上訴人否准上訴人退稅之申請，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件被繼承人陳萬昌於86年1月7日死亡，其繼承人陳甘妹等8人於86年6月18日申報遺產稅，列報遺產總額23,814,651元，經被上訴人查獲被繼承人陳萬昌另有死亡前3年內贈與4,489,032元，漏未合併申報，乃據以合併核定遺產總額28,303,683元，扣除免稅額及扣除額合計18,044,163元，課稅遺產淨額10,259,520元，核定應納本稅1,382,800元、利息105,336元，並處罰鍰630,600元。繼承人等於86年12月18日繳清上開稅款，嗣繼承人之一陳阿文於95年8月2日死亡，陳阿文之繼承人即上訴人於96年1月10日提出最高法院95年10月26日95年度台上字第2393號民事裁定，以被繼承人陳萬昌所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段第1653、1654、1601地號等應有部分各三分之一之土地，其所有權早於陳萬昌生前即售予李國琳，李國琳再將其讓與夏露萍，上開遺產稅之核課顯有差異，申請重新核計，並退還遺產稅溢繳稅款、利息及罰鍰。被上訴人於96年3月27日以中區國稅苗縣一字第0960016963號函復上訴人略以，被繼承人陳萬昌遺產稅案於86年11月19日核定，繼承人陳甘妹等8人並未提起行政救濟，且於86年12月18日繳清稅款。系爭苗栗縣○○鄉○○○段第1653、1654及1601地號等3筆土地於被繼承人陳萬昌死亡前仍未辦理移轉登記，繼承人陳甘妹等8人於86年6月18日申報為屬被繼承人陳萬昌之遺產，且未申請未償債務扣除額，被上訴人依申報及土地登記資料核定稅額。依據稅捐稽徵法第28條規定，溢繳之稅款，應自納稅義務人於繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。本案繼承人於86年12月18日繳清稅款，至96年1月10日始申請退還溢繳稅款、利息及罰鍰，已逾5年期限，尚無稅捐稽徵法第28條之適用等由，否准其申請，尚非無據。次查，本件上訴人固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟對於合於退稅要件之納稅義務人，應類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定，自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，已如前述。本件系爭遺產稅款繳納時間為86年12月18日，有線上繳款書資料查詢1件附卷可憑，迄至上訴人於96年1月10日提出申請退還該稅款時，已逾5年之時效期限，不得再為請求，上訴人主張應類推適用民法第179條不當得利規定15年之消滅時效，及應自上訴人收受最高法院民事裁定之日(即95年11月14日)，作為上訴人得具體行使退稅請求權之起算時點，自非可採。而上訴人所舉本院85年度判字第691號、88年度判字第448號、93年度判字第1520號及94年度判字第2033號等件判決，因與本件事實不同且非判例，尚不得拘束本件之判斷。又本件退稅請求權之消滅時效期間，係發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條第1項規定之適用，是財政部91年6月4日台財稅字第0910453064號函釋亦無適用之餘地。再按「遺產稅核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務者，如經查證屬實，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」固為本院74年度判字第1085號判決所採之見解。惟該判決並未提及退還溢繳稅款是否已逾時效期限，不能執此即認為上訴人不論是否已逾時效期限均得請求退還溢繳之稅款，是上訴人主張原處分及訴願決定有違上開判決之意旨，同非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年5月13日修正前稅捐稽徵法第28條定有明文（現行98年5月13日修正之稅捐稽徵法第28條規定為：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。……」。所謂「適用法令錯誤」係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。本件被繼承人陳萬昌遺產稅申報案，因系爭土地於陳萬昌死亡前仍未辦理移轉登記，繼承人陳甘妹等人於86年6月18日申報為陳萬昌之遺產，且未申請未償債務扣除額，被上訴人依申報及土地登記資料核定遺產稅額。本案繼承人於86年12月18日即已繳清稅款，至96年1月10日始申請退還溢繳稅款、利息及罰鍰，被上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條規定，以上訴人申請退稅已逾5年期限為由，否准其申請，於法尚非無據。而98年5月13日修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖有溯及既往退還溢繳稅款之規定，亦僅限於「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」為限，本件係因陳萬昌於生前將系爭土地出售，卻未辦理移轉登記，被上訴人依繼承人之申報及土地登記資料核定遺產稅，並無適用法令、計算錯誤或可歸責於上訴人之錯誤，自亦無上開規定之適用。上訴人主張原審未及適用上開修正之稅捐稽徵法第28條第2項之規定，逕將上訴人之訴駁回，有判決不適用法規之違法云云，尚嫌無據。(二)再按「（第1項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。（第3項）前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131條及民法總則施行法第18條分別定有明文。經查，行政程序法90年1月1日公布施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。本件上訴人於96年1月10日向被上訴人提出申請退還該稅款時，距行政程序法公布施行已逾5年，其公法上之不當得利請求權，亦因時效完成而當然消滅，自不得再為請求。上訴人主張本件應類推適用民法第179條不當得利請求權之消滅時效15年規定，且應以上訴人收受最高法院民事裁定之日（即95年11月14日），作為上訴人退稅請求權之時效起算時點云云，自無可採。(三)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再為爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 20 日
書記官 王 福 瀛