最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第156號上 訴 人 和形精密股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月29日臺北高等行政法院95年度訴字第1981號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於民國87年及88年間委由龍瀚工商會計事務所（下稱龍瀚事務所）申報營業稅時，無進銷貨事實，陸續開立統一發票予尚芃機械有限公司等5家公司，銷售額合計新臺幣（下同）135,220,900元、申報銷貨退回金額合計107,139,500元，同時取得義捷環保工程股份有限公司（下稱義捷環保公司）等16家公司虛開之統一發票銷售額合計63,935,150元，另申報進貨退出金額合計29,061,400元，致虛報進項稅額339,618元，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲移送被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅339,618元（上訴人已於94年1月20日補繳，並以書面承諾違章）外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計1,018,800元。嗣上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人參酌臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官起訴書認上訴人係不知情之受害人，違章情節確較輕微，且於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，乃以95年2月6日北區國稅法一字第0950010784號復查決定書（下稱原處分）依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，減輕處罰，改按所漏稅額339,618元處以1倍之罰鍰計339,600元，追減罰鍰679,200元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：上訴人87年及88年之營業稅申報工作委由訴外人莫凱婷、李再領（下稱莫君、李君）共同經營之龍瀚事務所辦理，渠等利用其持有義捷環保公司報廢尚未開立之統一發票之機會，開立不實發票，充作上訴人之進項憑證，上訴人乃不知情之被害人。而上訴人委託龍瀚事務所合法報稅，並未授權其非法取據他人無交易事實之發票，因之並無所謂代理權限內之問題，與民法第103條第1項規定無關。又板橋地檢署檢察官起訴書稱上訴人是不知情的被害人，被上訴人於復查決定中也作相同認定，是上訴人自無故意或過失。又上訴人與記帳士之間是委任關係，不是僱傭關係，並沒有監督之權限，加上不懂財務及稅務會計，被上訴人指上訴人監督不週，容有未洽。另依行政罰法第27條規定，行政機關對違章行為之裁處期間為3年，本件已逾法定裁處期間，自不得再對上訴人裁罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人於首揭期間無進銷貨事實，開立統一發票予尚芃機械有限公司等5家公司，銷售額合計135,220,900元，並申報銷貨退回金額合計107,139,500元，同時取得義捷環保公司等16家公司虛開之統一發票銷售額合計63,935,150元，並申報進貨退出金額合計29,061,400元，致虛報進項稅額339,618元，違章事實明確，被上訴人核定補徵營業稅，並依法裁罰，於法無違。又本件係因板橋地檢署檢察官起訴書敘明上訴人遭莫君、李君共同經營之龍瀚事務所虛報銷貨金額、進貨金額，及遭冒開統一發票等情，被上訴人衡酌其可罰性，予以減輕罰鍰倍數，然非謂上訴人無過失責任可言，蓋營業稅法第35條第1項該條所規定需負申報義務者為上訴人，上訴人將此公法上之義務，委託莫君、李君處理乃私法上之契約行為，自不能以私法行為變更上訴人在公法上應負之義務。又依民法第103條第1項及第224條前段所規定，上訴人應就其代理人之故意過失負同一責任，自不得主張其不知而免責。且申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，上訴人委託龍瀚事務所代為申報記帳、報稅業務，該事務所有無遵照辦理及有無依法報繳營業稅，上訴人自應善盡注意及監督義務；惟上訴人將每期營業稅款交付該事務所代繳後，並未索取、檢視繳款收據（營業稅繳款書和申報書），是於委託龍瀚事務所申報營業稅之過程，上訴人並未盡注意及監督之責，實難謂無過失。被上訴人已考量上訴人之違章情節而為裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，無非以：㈠銷售貨物或勞務之營業人或可委人代其填具資料、向公庫繳納稅款、持相關申報書憑證向主管稽徵機關向遞件申報，然其申報及納稅之公法上義務，尚無從以私法契約移轉或卸免；是上訴人就莫君、李君等人偽造文書、常業詐欺、侵占、背信、幫助逃漏稅捐等犯行，知悉與否，僅涉上訴人得否依民事法律關係向其選任之記帳申報稅務人員請求損害賠償，然就行政違章行為之違法性則不生阻卻之效力，上訴人之申報及繳納之公法義務亦無從因之移轉或解免。㈡依行為時統一法票使用辦法第22條、營業稅法第35條規定，上訴人於依法申報銷售額、應納或溢付營業稅額時，尚應檢附詳載賸餘空白未使用部分之字軌及起訖號碼之統一發票明細表，由此亦可檢視統一發票使用情形，上訴人捨此未加檢視核對，僅以閱覽龍瀚事務所人員傳真予伊之營業人銷售額與稅額申報書，即同意龍瀚事務所人員代為申報，則其就龍瀚事務所人員盜開其統一發票虛報銷售額、銷貨退回金額，致生虛報進項稅額情事，縱非故意，亦有過失。又營業人銷售額與稅額申報書內容僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，並非艱澀難懂，上訴人應注意能注意而不注意，自難謂已盡注意義務，應負過失之責。又委任關係存於委任人與受人間之內部關係，委任事務如須對外為法律行為時，則須有代理權之授與始得為之。則上訴人就龍瀚事務所人員向稅捐稽徵機關代其為營業稅之申報及向公庫繳納營業稅顯已授與代理權，被上訴人稱上訴人就其代理人（龍瀚事務所人員）系爭納稅義務之履行有故意或過失行為時，上訴人應與自己之故意過失負同一責任，即非無據。㈢被上訴人已審酌上訴人訴稱本件係龍瀚事務所冒用上訴人相關文件所致，伊並不知情，伊委請繳納營業稅大部分亦遭龍瀚事務所侵占，核與板橋地檢署檢察官起訴書所稱大致相符，可認上訴人並無其他擾亂憑證管理或逃漏稅捐之故意，應屬輕微案件，改依稅法規定最低限裁罰，即按所漏稅額處以1倍之罰鍰，於法並無不合。末查，行政罰裁處權因3年期間經過而消滅，雖為行政罰法第27條所明定，惟該法於95年2月5日始施行，而該法施行前，有關違反行政法上義務之行為應受處罰者，行政罰裁處權之行使，並無時效限制，且本件原處分早於行政罰法施行前即已作成，行政罰裁處權既經被上訴人行使，即無該法有關裁處權時效完成規定之適用，原處分作成迄今縱已逾3年，亦無解於上訴人違章事責等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠原判決認依營業稅法第2條規定，可知營業稅之申報義務人
及納稅義務人均為為銷售貨物或勞務之營業人。銷售貨物或勞務之營業人或可委人代其填具資料、向公庫繳納稅款、持相關申報書憑證向主管稽徵機關遞件申報，然其申報及納稅之公法上義務，尚無從以私法契約移轉或卸免，上訴人前於87年及88年間委請莫君、李君共同經營之龍瀚事務所申報營業稅，無進銷貨事實，而陸續開立統一發票予尚芃機械有限公司等5家公司、申報銷貨退回，同時取得義捷環保公司等16家公司虛開之統一發票、申報進貨退出，致虛報進項稅額等情，則上訴人就莫君、李君等人偽造文書、常業詐欺、侵占、背信、幫助逃漏稅捐等犯行知悉與否，僅涉上訴人得否依民事法律關係向其選任之記帳申報稅務人員請求損害賠償，然就上開行政違章行為之違法性則不生阻卻之效力，上訴人之申報及繳納之公法義務亦無從因之移轉或解免。又其委請龍瀚事務所人員代辦申報營業稅事宜，其就受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件內容是否正確，本應詳予核對，確認無訛後，始得提出申報；又營業人銷售額與稅額申報書內容僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，並非艱澀難懂，上訴人應注意能注意而不注意，任令龍瀚事務所人員自行蓋用上訴人公司印章提出申報，致虛報進項稅額，自難謂已盡注意義務，應負過失之責，上訴人主張伊無故意過失不應受罰云云，核無可採。又板橋地檢署檢察官起訴書固認上訴人等廠商應龍瀚事務所人員要求，不疑有他將核算出之當期應繳納之營業稅如數交付，乃係就上訴人等廠商不知龍瀚事務所李君、莫君等人之偽造文書、常業詐欺、侵占、背信、幫助逃漏稅捐等犯行一事以為認定，不影響上訴人等廠商就行政違章行為有無故意過失之認定。因認原處分予以裁罰，訴願決定予以維持，均無不合，固非無見。
㈡惟按95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行
政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」，惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時…，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」。而稅捐稽徵法第49條前段規定罰鍰準用同法第21條所為5年及7年核課期間，可知稅捐稽徵法第49條前段應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用之。又「……二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者…2.有進貨事實者：…(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。…」、「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13208號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」，財政部83年7月9日台財稅第000000000號、87年8月19日台財稅第000000000號分別函釋有案，該等函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。本件上訴人於87年至88年間委請莫君、李君共同經營之龍瀚事務所申報營業稅，無進銷貨事實，而陸續開立統一發票予尚芃機械有限公司等5家公司、申報銷貨退回，同時取得義捷環保公司等16家公司虛開之統一發票、申報進貨退出，致虛報進項稅額等情，成立違章行為，被上訴人至94年1月22日作成罰鍰處分，是否逾越處罰期間，自應視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，原審自有查明之必要。原判決謂於行政罰法95年2月5日施行前，有關違反行政法上義務之行為應受處罰者，行政罰裁處權之行使，並無時效限制，且本件原處分早於行政罰法施行前即已作成，行政罰裁處權既經被上訴人行使，即無該法有關裁處權時效完成規定之適用，容有未洽。上訴意旨主張關於裁處規定，行政罰法與稅捐稽徵法比較，行政罰法為狹義法及特別法，應當優先適用於稅捐稽徵法乙節，雖有誤解，仍應認上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 王 史 民