最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1507號再 審原 告 國立歷史博物館員工福利社代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國97年2月27日本院97年度判字第48號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國（下同）87年度營利事業所得稅採會計師簽證申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）13,323,669元、未分配盈餘0元。再審被告初查以再審原告組織別為「其他」，及其章程規定盈餘為員工所有，乃作成「免通報核課負責人之綜所稅」，依所得稅法第66條之9第2項規定，核定未分配盈餘為9,891,463元，並依同法第66條之9第1項規定，加徵10％營利事業所得稅989,146元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以95年度訴更一字第108號判決（下稱前程序原審判決）「訴願決定及原處分（復查決定）關於核定再審原告87年度未分配盈餘超過5,447,239元部分撤銷，再審原告其餘之訴駁回」。兩造均不服，分別提起上訴，經本院以97年度判字第48號判決（下稱原確定判決）廢棄前程序原審判決再審原告勝訴部分並駁回再審原告該部分在第一審之訴及其上訴。再審原告以原確定判決有「適用法規不當及不適用法規之違法」之再審理由，提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠再審原告之章程係以謀取員工福利為宗旨，並以推廣文化與服務觀眾為主要目標，設有出版、複製品供應部及餐飲供應部門，提供對外銷售服務，因所為具有銷售之營業性質，故依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）辦理營業登記，屬營業稅法第6條第2款之營業人。惟營業稅法係規範銷售行為而課徵之稅捐，所得稅法則係規範營利事業之所得徵納之稅捐，二者截然不同，原確定判決以營業稅法對營業人之認定方式推論所得稅法之營利事業，顯有適用所得稅法第11條法規不當之違法。縱認再審原告係所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，亦非屬同法第66條之1第2項第4款所稱之「依其他法令或組織章程規定不得分配盈餘之團體或組織」，原確定判決既認再審原告係由全體員工自行決定設立組成，然其設立之準據法非為公司法或合作社法，則應認再審原告屬所得稅法第11條第2項之「合夥」之營利事業，免予設置股東可扣抵稅額帳戶，並免辦理未分配盈餘申報，原確定判決有應適用所得稅法第66條之1第2項第4款或第2款而未適用之違法。㈡前程序原審判決係認「參諸再審原告章程第6條第6款規定，員工福利支出估計為6％，再審原告平時亦有發放福利金之情形，雖以薪資科目列報，但其發放對象為國立歷史博物館（下稱史博館）全體員工而非再審原告之員工，且其發放之福利金亦來自再審原告，核其性質應為盈餘分配」，如該判決未類推適用公司法及合作社法之相關規定，則其究據何法令規定為之？原確定判決未明確指出，又未糾正前程序原審判決之違背法令，自有應適用司法院釋字第151號解釋及租稅法律主義而未適用之違法。㈢商業會計處理準則第26條第2項係關於列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分派之規定，且行為時商業會計處理準則係於85年8月28日修正發布，再審原告應得適用；況依該規定，公司盈餘之分派需踐行經股東會（或社員大會）決議之法定程序，足見，再審原告有關福利金之支出並非盈餘之分派，原確定判決有應適用商業會計處理準則第26條第2項規定而未適用之違法。㈣原確定判決將法律割裂適用，對商業會計法及商業會計處理準則同為規定會計事務處理之認定不同，違反司法院釋字第385號解釋所揭意旨之違法。㈤原確定判決認再審原告之福利金支出為「盈餘分配」，卻未將再審原告於88年間支出之福利金4,356,000元於計算87年度未分配盈餘時予以減除，顯有應適用所得稅法第66條之9而未適用之違法。
三、再審被告則以：㈠依再審原告章程所訂組織目的及再審原告依規定申請營利事業登記並辦理營利事業所得稅結算申報等情，其性質顯非營業稅法第6條第2款及第3款所稱之「營業人」，而屬同法第6條第1款及所得稅法第11條第2項之「營利事業」。況再審原告申辦營利事業登記及辦理營利事業所得稅結算申報時，其組織方式均填載為「其他」，於訴訟過程中，亦主張其係依其他法令或組織章程規定設立之團體或組織；卻於再審程序中主張其組織方式應為「合夥」，前後不一，顯不足採。又，再審原告之章程內未有任何不得分配盈餘之規定，本件並無應適用所得稅法第66條之1第2項第2款或第4款而未適用之違法。㈡再審原告章程第6條第6款規定，員工福利支出估計為6％，再審原告平時亦有發放福利金之情形，雖以薪資科目列報，但其發放對象為史博館全體員工而非再審原告之員工，且其發放之福利金亦來自再審原告，核其性質應為盈餘分配。而再審原告並非依公司法及合作社法成立之組織，自無庸踐行前開組織相關法律規定之一定程序始得稱之為盈餘分配，故本件亦無應適用司法院釋字第151號解釋及租稅法律主義而未適用之違法。㈢行為時商業會計處理準則第26條第2項係關於盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分配之規定；且與商業會計法第65條係規定商業辦理決算之時限，應於會計年度終了後2個月為之，必要時得延長1個半月之規定不同，故原確定判決並無應適用商業會計處理準則第26條第2項而未適用及割裂適用法律之違法。㈣再審原告係於87年之春節、端午節及中秋節各發放1次福利金，依商業會計法第65條規定，發放時會計年度尚未終了，自未能辦理決算及由營業結果產生權益，則系爭福利金顯非來自再審原告87年度營業結果，當非屬行為時所得稅法第66條之9第2項第3款所稱以87年度盈餘分配股利淨額或盈餘淨額，原確定判決並無應適用行為時所得稅法第66條之9而未適用之違法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號判例可稽。
㈡本件原確定判決駁回再審原告之上訴及撤銷前程序原審判決
有利於再審原告部分，並駁回其在前程序原審之起訴，係以：⑴所得稅法第66條之9第1項規定，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函：「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：①各級政府機關。②所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。③依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，就適用所得稅法第66條之9第1項規定計算申報未分配盈餘之營利事業所為之解釋，其內容符合該法律規定之規範意旨，應予適用，本案屬未確定案件，亦有該函釋之適用（參見司法院釋字第287號解釋）。再審原告主張其為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱之依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織，然並未舉出其章程有何不得分配盈餘之規定，現行法令亦無其不得分配盈餘之規定，與所得稅法第66條之1第2項第4款之規定不合。現行法令既無再審原告不得分配盈餘之規定，其非屬於上開函釋所稱之「依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織」，自無從免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報。⑵前程序原審判決認定再審原告係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金亦非源自史博館，旨在說明再審原告並非屬於上開財政部函釋所稱之政府機關百分之百投資成立之營利事業，其已敘明上開認定所憑證據及理由，並無違經驗法則及論理法則。再審原告於前程序原審並未主張其係政府機關百分之百投資成立，亦未提出史博館出資成立再審原告之相關事證，前程序原審判決非僅憑「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」即認定再審原告係由史博館全體員工自行決定設立組成，亦未認定再審原告係由史博館員工集資而來，再審原告錯以前程序原審判決僅憑「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」一點而認定再審原告係由史博館全體員工自行決定設立組成，及由史博館員工集資而來為前提，指摘前程序原審判決違反舉證責任分配、行政訴訟法第133條、違反經驗法則及理由不備云云，自無可採。⑶前程序原審判決並依再審原告之章程，認定其設有出版、複製品供應部及餐飲供應部門，提供對外銷售服務，則再審原告顯非行為時營業稅法第6條第2款及第3款所稱之營業人，而是屬於第1款「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其亦辦有營業登記，是其為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。前程序原審判決雖將再審原告依營業稅法第28條規定申請「營業登記」取得之「營業登記證」，誤為申請「營利事業登記」及取得「營利事業登記證」，然其認再審原告為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，並無錯誤。前程序原審判決上開誤認，並不影響此結果。故再審原告主張前程序原審判決將申請「營業登記」誤認為申請「營利事業登記」，據此認定再審原告為所得稅法中所規定之「營利事業」，有適用法規不當之違法云云，亦無足採。⑷商業會計處理準則第26條第2項關於盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳之規定，係該準則95年11月30日修正後之規定，本件行為時之商業會計處理準則並無該規定。何況該規定係關於列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分配之規定。再審原告指摘前程序原審判決未適用現行商業會計處理準則第26條第2項規定云云，尚有誤會。⑸前程序原審判決並未類推適用或比照合作社法、公司法之相關規定，以認再審原告應比照一般有分配盈餘之營利事業繳納未分配盈餘稅，再審原告據以指摘前程序原審判決有違反司法院釋字第151號解釋及租稅法律主義云云，尚無足取。⑹本案係關於再審原告87年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之問題，得作為計算再審原告87年度未分配盈數額減項之分配盈餘者，以屬於87年度之盈餘為限，如所分配者非屬於87年度之盈餘，自無所得稅法第66之9條第2項第3款之適用。再營利事業之盈餘，其主要之來源為營利事業之當年度淨利，營利事業為盈餘分配，係以營利事業當年度有淨利為前提。而營利事業須經決算始知有無淨利及其數額，營利事業未經決算，尚無法得知當年度有無淨利及其數額，即無法確定營利事業當年度有無盈餘及數額，自無從分配盈餘。此乃分配盈餘之性質使然，與法令有無限制於會計年度終了辦理決算後，始得辦理盈餘分配一節無關，更無違反租稅法定主義或論理法則可言。是再審原告分配87年度之盈餘，必於87年度會計年度終了辦理決算後，始可能為之。前程序原審判決認本件可列為計算未分配盈餘減項者，無須限於87年度會計年度終了辦理決算後辦理分配之盈餘，違反所得稅法第66條之9第2項第3款規定。⑺依所得稅法第23條規定，營利事業之會計年度，除經該管稽徵機關核准者外，為每年1月1日起至12月31日止（即採曆年制），前程序原審判決引為證據之再審原告87年度營利事業所得稅結算申報書上載申報所得期間亦為87年1月1日起至12月31日止，是再審原告87年之會計年度為87年1月1日起至12月31日。依商業會計法第65條之規定，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦竣，必要時得延長1個半月。據此，再審原告87年度之盈餘分配自不可能於87年間為之。換言之，再審原告87年間所分配之盈餘，不可能屬於87年度之盈餘，系爭於87年間分配之福利金，即非來自於87年度之盈餘。因而，再審被告未准將系爭福利金4,444,224元列為依所得稅法第66條之9第2項計算87年度未分配盈餘之減項，於法並無不合等詞，資為論據。認前程序原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就訴願決定及原處分（復查決定）關於核定再審原告87年度未分配盈餘超過5,447,239元部分予以撤銷，於法有違，乃將該部分廢棄並駁回再審原告該部分在前程序原審之訴，並駁回再審原告之上訴。
㈢經查，原確定判決對兩造於前程序之上訴理由均已詳為審酌
及論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由與主文矛盾等違背法令之情形。再審意旨無非重述其在前程序業經主張而為前程序原審及原確定判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之歧異法律見解，就前程序原審及上訴審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，泛言有違背法令之情事，揆諸首揭本院判例意旨，尚難遽認有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，應予駁回。至行為時商業會計處理準則第26條第1項第2款（再審原告再審書狀第8頁第8行誤為第26條第2項）之規定係關於列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分配之規定，雖原確定判決誤為該規定係於該準則95年11月30日修正後之規定，然並不影響判決結果；另本件係關於87年度之未分配盈餘事件，再審原告主張應依職權命再審被告應予減除88年度分配屬87年度之盈餘支出之福利金4,356,000元乙節，則非本件所得審究之範圍，並予敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 賀 瑞 鸞