最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1513號上 訴 人 甲○○
送達代收人 陳○○○區○○○路○○○號3樓之1訴訟代理人 林石猛律師
張宗琦律師蔡昆展律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年9月22日高雄高等行政法院95年度訴更一字第4號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查認有漏報營利、執行業務，利息及其他等所得合計新臺幣（下同）38,004,788元情形，因認上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項規定，核定漏稅額14,560,744元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額11,114元處
0.2倍及14,549,630元處0.5倍罰鍰合計7,277,000元（計至百元止）。上訴人等仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以93年訴字第521號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被上訴人不服，向本院提起上訴，經本院95年度判字第347號判決將原審前開判決廢棄，發回原審重行審理。復經原審95年訴更一字第4號判決駁回上訴人之訴，上訴人猶表不服，遂向本院提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本案係奇美公司向上訴人及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等4人購買坐落臺南縣○○鄉○○○段819、821、822、822之1、822之2及港墘段599地號等6筆土地（下稱系爭土地），因系爭土地訂有耕地三七五租約，故奇美公司係以原地主負責清理三七五租約為條件，以每坪6萬元、5萬元為土地買賣交易價款。至奇美公司與上訴人及趙炎竹等3人所訂定之買賣契約，雖有出現「拋棄承租三七五租約之補償款」等字樣，然其支付該筆款項目的，並非在於補償佃農，而係求取得權利無瑕疵之農地，故以尾款形式支付，此猶如一般土地買賣之除去抵押權等擔保物權無異。準此，該筆款項自屬土地交易價款之一部分，屬於該農地交易價金之尾款性質，自應免徵所得稅。再者，本件上訴人所取得之系爭款項，係以上訴人、趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等4人名義用於購買臺南縣○○鄉○○○段○○○○號持分二分之一農地，故前開土地於91年9月23日辦理移轉登記時，雖僅登記於上訴人名下而非與趙炎竹等3人所共有，此乃趙炎竹等3人基於信託關係，將上開土地暫登記予上訴人名下。退步言之，縱認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，依行為時所得稅法第14條第1項第9類及同條第3項規定，及財政部74年5月6日台財稅第188743號函釋、鈞院91年度判字第1349號判決意旨，亦應僅就半數部分課稅云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人答辯在原審則以：上訴人無法提示除支付佃農外之其餘37,975,380元，依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主之相關證據，又無法提出其價款依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主之相關證據，被上訴人乃核定上訴人其他所得37,975,380元，並無不合。又上訴人稱系爭餘款以渠等4人名義向案外人林水益購買臺南縣○○鄉○○○段143地號持分二分之一農地，惟查上開土地遲至91年9月23日始辦理移轉，且登記為上訴人1人所有；次查上訴人雖稱訴外人趙炎竹、趙炎松等2人均已喪失我國國籍而為日本國籍之人，惟土地法第17條早於90年10月31日修正（上開土地遲至91年9月23日始辦理移轉）排除農地不可移轉、設定、負擔或租賃於外國人，日本亦在符合土地法第18條互惠原則國家之列，況土地法第19條及第20條規定，亦非對外國人取得土地之絕對限制，是上訴人稱其及訴外人等合資購地，依法僅得登記予上訴人1人名下乙節，顯係對法令誤解。至於，奇美公司與地主4人於86年1月2日簽訂契約共同約定改由承買人奇美公司負擔及自行處理補償耕地承租人之義務，奇美公司為處理租佃相關事宜，乃於同年月31日訂立契約，授權他人代為處理，惟他人恰為地主之一即上訴人，奇美公司依約定給付上訴人55,875,380元，嗣上訴人透過林水益給付補償佃農之款項17,900,000元後，餘額37,975,380元即由上訴人一人取得，系爭37,975,380元並非土地買賣款，而係上訴人代奇美公司處理事務的對價。上訴人基於同時為地主之一及代理人之身分，意圖將系爭代理處理租佃權事宜之對價與土地交易所得混淆，以規避綜合所得稅之核課。末查被上訴人86年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計38,004,788元，原處分按所漏稅額酌情減輕依11,114元處0.2倍及14,549,630元處0.5倍罰鍰合計7,277,000元，並無違誤等語，作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠訴外人奇美公司86年間，向上訴人及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等4人購買上訴人等人共有之系爭土地，而奇美公司除於86年1月23日與上訴人及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等4人即上開系爭土地所有權人訂立買賣契約，約定土地買賣價金94,061,700元外，因其中系爭上崙子段819、821、822及港墘段599地號等4筆土地上訂有耕地三七五租約，而上崙子段822之1及822之2地號土地上雖未訂有耕地三七五租約，惟實際上均出租予訴外人林老春及劉榮懷耕作，又於同年1月31日單獨與上訴人（承租權拋棄負責人）訂立三七五租約補償契約，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款55,875,380元，奇美公司乃分別於86年1月31日及同年4月28日給付上訴人款項11,200,000元及44,675,380元共計55,875,380元（全數由上訴人一人簽名支領）後，上訴人將款項轉入林水益臺南市六信格華分社帳戶及其媳婦蔡燕惠台南市二信南區分社帳戶，並由林水益代為支付佃農劉榮懷及林老春補償款17,900,000元等情，此為兩造所不爭執，並有奇美公司與上訴人及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等4人於86年1月23日訂立之買賣契約書、奇美公司與上訴人於86年1月31日訂立之買賣合約書、上訴人89年7月6日於被上訴人處之談話筆錄、奇美公司預付土地款明細表等影本附於原處分卷可憑。又綜觀前述86年1月23日土地買賣契約及86年1月31日買賣契約之內容可知，86年1月23日之契約書始為奇美公司向上訴人等系爭土地所權人購買系爭土地之契約書，86年1月31日奇美公司與上訴人所單獨訂立者雖亦使用買賣契書之格式，惟自其內容觀之，顯係奇美公司於買入系爭土地後，為處理其土地上有關三七五租約等承租人補償之事宜，與上訴人所另訂立之委託上訴人代為處理租佃相關事務之契約。蓋奇美公司若係僅為達到取得系爭土地無附任何負擔之目的，則僅須於86年1月23日之買賣契約書上以保留尾款之方式約定（即約定於出賣人除去系爭土地有關三七五租約等事項，奇美公司始給付保留之款項）即可，何須於不同時間與不同之當事人另訂契約，徒增糾紛，且負擔保責任之人數減少，降低其保障。㈡、次按所得稅法第45條第1項前段、商業會計法第41條第1項及第2項前段所規定。是購置土地之實際成本除買賣價金外，凡達可供營業使用狀態前所支付款項亦屬之，例如佣金、代書費，甚至包括購置土地之借款利息及其他土地達可供營業使用狀態之相關費用，均包括在內。於會計處理上，則將上述相關費用以預付土地款科目入帳，兩者並存不悖。經查，奇美公司之帳載係將本件土地價款及補償費分別列明，其支付土地款部分，分別載明係支付系爭土地之定金或尾款，並註明「另三七五租約佃農部分另議之。」且支付該部分款項之支票均按系爭土地所有權人應有部分應分得之款項分別存入4位所有權人之帳戶；至於補償款部分，則載明為補償款，並註明「拋棄三七五租約之補償款」等語，而依奇美公司之預付土地款明細表中，記載系爭臺南縣○○鄉○○○段819、821、822、822之1、822之2地號土地補償款86年1月31日及同年4月25日10,100,000元及40,384,830元；系爭臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地補償款86年1月31日及同年4月25日1,100,000元及4,290,550元，4筆金額合計55,875,380元，與本件奇美公司前述委託上訴人處理系爭土地之補償費金額相符，且該補償款均僅由上訴人簽字收訖等情，亦有土地設備台帳、預付土地款明細表、預付工程款驗收單及預(暫)付款申請書、附於前揭二份契約書後當事人間收付支票之附註表等影本附於原處分卷可按。是本件奇美公司前述委託上訴人處理給付佃農拋棄三七五租約之補償款，依前揭規定，乃為取得土地達可供使用狀態所必須支付之代價，依相關財務會計處理原則，奇美公司將其帳列於預付土地款科目，其會計處理流程並無違誤。且觀諸奇美公司將上述土地款及補償款分別付款及入帳，顯示土地款與系爭補償款兩者性質確有不同，並不因奇美公司將其帳列於預付土地款科目，即認兩者均屬系爭土地買賣價金。揆諸前述二份契約書之文義內容及奇美公司所提出相關之帳資料觀之，奇美公司給付上訴人上述55,875,380元，係奇美公司委託上訴人處理系爭土地處理三七五租約及租賃關係之補償款，而非屬奇美公司購買系爭土地之買賣價金甚明。況查，上訴人於收受奇美公司上述補償金後，俟存入訴外人林水益及其媳婦蔡燕惠帳戶內，除支付佃農林老春及劉榮懷9,900,000元及8,000,000元合計17,900,000元外，餘款用以購買臺南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一土地，於91年9月23日係移轉登記為上訴人一人所有屬實，亦為上訴人所是認，更足證上述補償款確非屬系爭土地買賣價金之一部。奇美公司88年12月8日奇美字第0348號函雖陳稱前揭補償款亦屬其購買系爭土地之價金，係該公司主觀之認知解釋，尚與前述各項客觀資料不符，無法為上訴人有利之認定。另查，系爭土地中雖僅系爭港墘段599地號，上崙段819、821、822地號等4筆土地有正式之三七五租約，其餘上崙段822之1及822之2地號等2筆土地，雖非屬三七五租約，惟實際均出租與林老春及劉榮懷耕作乙節，亦有上訴人89年7月6日於被上訴人處之談話筆錄可稽，是奇美公司在委託上訴人處理租佃相關事宜時，亦一併將該2筆土地列入，雖均稱為「承租人拋棄三七五租約補償款」與事實略有不符，惟就同屬租賃關係觀之，仍無不合。是上訴人主張：因系爭上崙段822之1及822之2地號等2筆土地上，並無三七五租約，而奇美公司與上訴人於86年1月31日所訂立之契約書亦列有該2筆土地，足認該契約書並非奇美公司委託上訴人處理系爭土地有關三七五租約補償款之約定，該契約書既包括系爭6筆土地，堪認該約定係系爭土地買賣有關尾款給付之約定，該部分款項仍屬系爭土地買賣價金之一部云云，亦屬無據。是於上訴人僅支付佃農林老春及劉榮懷9,900,000元及8,000,000元合計17,900,000元後，被上訴人認其餘37,975,380元屬上訴人之其他所得，核課其該年度之綜合所得稅，於法尚無違誤。㈢上訴人所購買臺南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，遲至91年9月23日始辦理移轉，且登記為上訴人一人所有，已如前述，然土地法第17條早於90年10月31日修正排除農地不可移轉、設定、負擔或租賃於外國人，又按內政部公布之外國人在我國取得或設定土地權利互惠國家一覽表，日本亦在符合土地法第18條互惠原則國家之列，況土地法第19條及第20條規定，亦非對外國人取得土地之絕對限制，是上訴人稱其與訴外人趙炎竹等人合資購地，依法僅得登記予上訴人一人名下乙節，顯係對法令誤解。再者，上訴人前已提供之信託契約書，信託標的物係臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地資產，上訴人復訴稱信託標的物為金錢，其主張前後矛盾，所訴亦不足採。㈣依財政部91年1月24日台財稅字第0900055341號函釋之意旨，認地主所收取之拋棄三七五租約補償款，於補償耕地承租人後之餘額，如未轉交其他地主，應視為該地主之其他所得課稅。應係指地主其出售之價金包含有應給付耕地三七五租約承租人補償款之情形，而本件系爭土地之買賣價金（訂於86年1月23日之契約書）如前所述，並未包含該補償款（另訂於86年1月31日契約書）與該函釋之情形並不相同，並無該函釋之適用，雖被上訴人於復查決定書及訴願機關於訴願決定書中均曾援引該函釋，惟其結論就該餘款37,975,380元，認屬上訴人之其他所得，核課其綜合所得稅部分，並無不合。再查，本件上訴人上述之其他所得，並非屬於依平均地權條例第77條規定，由耕地出租人給予承租人之補償等變動所得，並非屬個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，亦非屬承租房屋或土地之人，因遷讓而取得補償費，自不得依行為時所得稅法第14條第3項規定、財政部74年5月6日台財稅第15443號函釋意旨、及本院91年度判字第1349號判決意旨僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅之適用。㈤綜上所述，被上訴人核定上訴人本件漏稅額14,560,744元，除補徵稅額外，並按所漏稅額11,140元處0.2倍及14,549,630元處0.5倍罰鍰合計7,277,000元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定其他所得37,975,380元及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決拒絕財政部91年1月24日台財稅字第0900055341號函令之適用，雖值肯定，卻違反經驗法則將「免徵所得稅之土地交易所得」視為「應稅之其他所得」，顯然以司法公權力違法侵害上訴人憲法所保障之財產權利，實有違憲法第19條租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。㈡系爭款項應否課徵所得稅，應探求奇美公司交付上訴人當時之法律性質，至於系爭款項如何分配，有無交付佃農或其他地主，均為土地租賃當事人間之內部關係，非稅法所得置喙。又不論本件土地係屬農地，被上訴人將地主取得之價款與比鄰土地買賣價款是否相當，列入土地交易所得之性質之判斷考量，自與所得稅法與土地稅法之立法目的相違，核無足採云云，故求為廢棄原判決。
六、本院經查：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧。第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第9類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。㈡、原判決係以：⒈訴外人奇美公司除於86年1月23日與上訴人及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人即上開系爭土地所有權人訂立買賣契約，約定土地買賣價金94,061,770元外，因其中系爭上崙子段819、821、822及港墘段599地號等四筆土地上訂有耕地三七五租約，而上崙子段822之1及822之2地號土地上雖未訂有耕地三七五租約，惟實際上均出租予訴外人林老春及劉榮懷耕作，又於同年1月31日單獨與上訴人（承租權拋棄負責人）訂立三七五租約補償契約，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款55,875,380元，奇美公司乃分別於86年1月31日及同年4月28日給付上訴人款項11,200,000元及44,675,380元共計55,875,380元（全數由上訴人1人簽名支領）後，上訴人將款項轉入林水益臺南市六信格華分社帳戶及其媳婦蔡燕惠台南市二信南區分社帳戶，並由林水益代為支付佃農劉榮懷及林老春補償款17,900,000元。⒉該86年1月23日土地買賣契約「其他事項約定欄」其中第七點約定係「該筆（買賣）土地，有三七五租賃關係，其有關佃農部分，全部由承買人自行處理。」等語，另86年1月31日買賣契約書之買賣土地標示欄附註②則載明：「每坪補償金額新臺幣2萬2仟元正。‧‧‧為拋棄承租三七五租約之補償款。」等語，綜觀2份買賣契約書之內容可知，86年1月23日之契約書始為奇美公司向上訴人等系爭土地所權人購買系爭土地之契約書，86年1月31日奇美公司與上訴人所單獨訂立者雖亦使用買賣契書之格式，惟自其內容觀之，顯係奇美公司於買入系爭土地後，為處理其土地上有關三七五租約等承租人補償之事宜，與上訴人所另訂立之委託上訴人代為處理租佃相關事務之契約。蓋奇美公司若係僅為達到取得系爭土地無附任何負擔之目的，則僅須於86年1月23日之買賣契約書上以保留尾款之方式約（即約定於出賣人除去系爭土地有關三七五租約等事項，奇美公司始給付保留之款項）即可，何須於不同時間與不同之當事人另訂契約，徒增糾紛，且負擔保責任之人數減少，降低其保障。⒊訴外人奇美公司之帳載係將本件土地價款及補償費分別列明，其支付土地款部分，分別載明係支付系爭土地之定金或尾款，並註明「另三七五租約佃農部分另議之。」且支付該部分款項之支票均按系爭土地所有權人應有部分應分得之款項分別存入4位所有權人之帳戶；至於補償款部分，則載明為補償款，並註明「拋棄三七五租約之補償款」等語，而依奇美公司之預付土地款明細表中，記載系爭臺南縣○○鄉○○○段819、821、822、822之1、822之2號土地補償款86年1月31日及同年4月25日10,100,000元及40,384,830元；系爭臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地補償款86年1月31日及同年4月25日1,100,000元及4,290,550元，四筆金額合計55,875,380元，與本件奇美公司前述委託上訴人處理系爭土地之補償費金額相符，且該補償款均僅由上訴人簽字收訖等情，亦有土地設備台帳、預付土地款明細表、預付工程款驗收單及預(暫)付款申請書、附於前揭二份契約書後當事人間收付支票之附註表等影本附於原處分卷可按。是本件奇美公司前述委託上訴人處理給付佃農拋棄三七五租約之補償款，依前揭規定，乃為取得土地達可供使用狀態所必須支付之代價，依相關財務會計處理原則，奇美公司將其帳列於預付土地款科目，其會計處理流程並無違誤。且觀諸奇美公司將上述土地款及補償款分別付款及入帳，顯示土地款與系爭補償款兩者性質確有不同，並不因奇美公司將其帳列於預付土地款科目，即認兩者均屬系爭土地買賣價金。揆諸前述2份契約書之文義內容及奇美公司所提出相關之帳冊資料觀之，奇美公司給付上訴人上述55,875,380元，係奇美公司委託上訴人處理系爭土地處理三七五租約及租賃關係之補償款，而非屬奇美公司購買系爭土地之買賣價金甚明。⒋上訴人於收受奇美公司上述補償金後，俟存入訴外人林水益及其媳婦蔡燕惠帳戶內，除支付佃農林老春及劉榮懷9,900,000元及8,000,000元合計17,900,000元外，餘款用以購買臺南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分2分之1土地，於91年9月23日係移轉登記為上訴人1人所有屬實，亦為上訴人所是認，更足證上述補償款確非屬系爭土地買賣價金之一部。⒌土地法第17條於90年10月31日修正排除農地不可移轉、設定負擔或租賃於外國人，又按內政部公布之外國人在我國取得或設定土地權利互惠國家一覽表，日本亦在符合土地法第18條互惠原則國家之列，況土地法第19條及第20條規定，亦非對外國人取得土地之絕對限制，是上訴人稱其與訴外人趙炎竹等人合資購地，依法僅得登記予上訴人1人名下乙節，顯係對法令誤解。再者，上訴人前已提供之信託契約書，信託標的物係台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地資產，上訴人復訴稱信託標的物為金錢，其主張前後矛盾，所訴亦不足採。⒍系爭所得，並非屬於依平均地權條例第77條規定，由耕地出租人給予承租人之補償等變動所得，並非屬個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，亦非屬承租房屋或土地之人，因遷讓而取得補償費，自不得依行為時所得稅法第14條第3項規定、財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋僅以半數作為當年度所得其餘半數免稅之適用等理由，認定系爭37,975,380元為其他所得，並非土地交易所得，而且對於上訴人所主張有利之論點，何以不採，已詳加論駁，認事用法核無違誤。上訴意旨仍執與起訴意旨相同之理由主張系爭款項為土地交易價金之詞，尚不足採。㈢、上訴人向奇美公司收取55,875,380元，係為處理土地上有關三七五租約等承租人補償之事宜而收取之款項，除支付訴外人林老春、劉榮懷等2人共17,900,000元後，尚餘37,975,380元為上訴人代奇美公司處理該事務之對價，自係其他所得，依法於86年度應合併結算申報，並無違反租稅法律主義，法律保留原則。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 25 日
書記官 邱 彰 德