最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1527號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人：乙○○被 上訴 人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺北高等行政法院95年度訴字第1673號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父林禎醮於民國（下同）85年10月5日死亡，被上訴人於86年3月17日辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）673,146,307元，遺產淨額412,031,475元，應納稅額191,348,952元在案。嗣上訴人於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣新莊市○○○段118之4地號未繼續作農業使用，乃函請被上訴人限期恢復作農業使用，並以被上訴人未於期限內恢復作農業使用，遂減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（以下簡稱農地扣除額）246,267,000元，重新核定遺產淨額658,298,475元，補徵應納稅額123,133,500元。被上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院95年度訴字第1673號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：本件繼承事實發生於00年00月0日，被上訴人於繼承事實發生之日起即承受系爭農地，系爭農地列管期間至90年10月5日即已終止，姑不論上訴人所稱系爭農地於89年11月9日列管期間內未作農業使用乙事是否屬實，惟上訴人函請被上訴人於90年10月14日前恢復耕作，顯已逾法律所定之列管期間，不利益於被上訴人，對被上訴人不生拘束力，嗣上訴人於列管期間終止後之91年2月1日辦理第2次會勘及於91年3月6日重新核定本件遺產稅，顯非適法，上訴人及訴願決定機關認限期被上訴人於列管期間後恢復作農業使用係有利於被上訴人云云，應有違誤；又系爭農地位在臺北縣新莊市○○路旁，因該區域地勢較為低窪，原本即係新莊市易淹水地區，又因與系爭農地相臨之中平國中及附近土地地勢均較系爭農地為高，系爭農地向來飽受淹水之困擾，被上訴人之被繼承人林禎醮於84年間起，即因系爭農地淹水嚴重無法種植水稻，而申請改種蓮藕，被上訴人承受系爭農地迄88年第1期作間，亦仍繼續種植蓮藕，足證被上訴人承受系爭農地後確實有繼續作農業使用無疑；系爭農地淹水問題不斷惡化，政府有關機關遲未設法改善，自88年第2期作開始，連被上訴人種植之蓮藕亦無法存活，系爭土地縱未種植作物，亦係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用；且系爭土地因淹水問題嚴重，致休耕期間無法施作綠肥，因此無法請領農地休耕之補償，惟依平均地權條例第26條之1規定，非屬閒置不用，詎原處分逕以系爭農地不符休耕要件，遽謂系爭農地非因不可抗力而無法耕作，顯係誤解法令，實不足取；內政部營建署亦於90年8、9月間始開始「新莊市○○○○道工程」，益證系爭農地縱無種植作物亦係因淹水之不可抗力所致，再上訴人竟於90年9月19日納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患且列管期間將屆之時率謂系爭農地於89年11月間起未作農業使用，限令被上訴人於90年10月14日前恢復農業使用，顯係不可能達成之要求，絕對無法依該函之意旨於限期內在系爭農地上種植作物，上訴人據此追徵系爭農地遣產稅，與誠實信用原則有違，自非適法；末查被上訴人自繼承系爭土地開始，均有依照法令持續耕作系爭土地，從未作違法使用（按所謂違法使用係指在系爭土地上搭建建物等違規行為），一直持續到88年第2期才因淹水問題無法耕作，被上訴人顯然不可能於系爭土地列管期間將滿時，故意不耕作系爭土地，茲因政府單位未能改善排水設施造成淹水，乃係其未盡義務所造成，如又以此苛責被上訴人，責令被上訴人補繳上億元鉅額稅捐，實難令被上訴人甘服，亦難謂符合公平云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：查系爭農地於列管期間內，已發現未繼續作農業使用之事實，經通知限期恢復作農業使用，其期限放寬至列管期限後，係有利於被上訴人，況上訴人第2次複勘被上訴人仍未恢復農業使用，並不影響系爭農地於列管期間內未繼續作農業使用之認定，上訴人乃依首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，追繳應納稅額123,133,500元。又本件遺產稅申報日為86年3月17日，依稅捐稽徵法相關規定，核課期間自申報日起算5年，本件核課期間屆滿日應為91年3月16日，該補徵遺產稅繳款書於91年3月7日合法送達，有被上訴人等蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，並未逾核課期間，其主張核不足採，請予駁回。另被上訴人曾向臺北縣政府及臺北縣新莊市公所申請核發不能耕作證明，惟臺北縣政府89年7月7日及臺北縣新莊市公所89年5月8日函均稱無核發不能耕作證明書之規定，且查系爭農地歷年資料，84年至88年1期作參加稻田轉作及水旱田輪作計畫並經核准轉作蓮藕發給補助費，惟自88年8月至90年8月間申報休耕（1年2期作），實地勘查結果分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「未翻耕」及「無綠肥」不符休耕補助，有臺北縣新莊市公所91年8月19日北縣莊建字第0910042732號函及歷年請領農作補助資料影本附原處分卷可稽，足證系爭農地88年8月以後即不符休耕要件，屬於閒置不用狀態；又上訴人再向臺北縣新莊市公所及臺北縣政府函詢系爭農地自88年2期作以後申報休耕，因田區淹水不符休耕補助，是否符合農業用地作農業使用證明辦法第7條（現行法第5條）規定「不可抗力之理由而閒置不用」情形，經新莊市公所函稱上開辦法89年7月26日發布至90年10月4日間臺北縣政府並未授權核發該證明書，非其權責範圍；臺北縣政府函稱系爭農地並未依農業發展條例第39條規定，於88年至90年提出農業用地作農業使用證明申請，同時該農業用地作農業使用證明書核發亦有時效限制，致系爭農地於當時是否符合農業用地作農業使用證明認定及核發辦法第5條所定「不可抗力等事由而未使用者」範圍內，無法判定。是被上訴人當時怠於申請勘查且未能提示系爭農地確有作農業使用之證明文件，其主張核不足採。本件系爭農地上訴人於89年11月9日及91年2月1日2次勘查，該地均未恢復作農業使用，已如前述，其未繼續經營農業生產事證明確，被上訴人雖在91年3月間新植筊白筍，經臺北縣政府及新莊市公所於同年4月4日會勘，取得臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明，惟已逾上訴人所令恢復作農業使用期限，依首揭規定，原核定就系爭農地追繳應納稅額123,133,500元並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自明；是農業用地自遺產總額中扣除，該農業用地應於5年內繼續經營農業，係指繼承事實發生日起算5年內必須受繼續經營農業生產之限制。是稅捐稽徵機關於列管期間5年內皆可會勘，以查明該農地有無繼續供農業使用。本件上訴人於列管期間內即89年11月9日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所查勘系爭農地，發現系爭農地積水未作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附原處分卷內可稽，因本件符合財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅額。上訴人乃於90年9月19日以北區國稅二第00000000號函請被上訴人於90年10月14日前恢復農業使用；被上訴人雖主張上訴人限期恢復耕作之期限已在列管期限即90年10月5日之後，並非適法乙節；惟系爭農地於「列管期間內」，業經上訴人於89年11月9日會勘發現未繼續作農業使用之事實，是經通知限期恢復作農業使用，所定恢復農業使用之期限，放寬至列管期限之後，係有利於被上訴人，尚難指為違法。被上訴人該部份主張，尚有誤解。㈡次查系爭農地位於臺北縣新莊市○○路旁，84年至88年1期作係參加稻田轉作及水旱田輪作計畫並經核准轉作蓮藕發給補助費，自88年8月至90年8月間則申報休耕（1年2期作），經臺北縣新莊市公所派員實地勘查結果分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「未翻耕」及「無綠肥」不符休耕補助各情，此有臺北縣新莊市公所91年8月19日北縣莊建字第0910042732號函及系爭農地84年至88年1期作農戶種稻及轉作申請書等資料附原處分卷內可稽；又被上訴人申請休耕時，負責現場履勘之新莊市公所技士陳進謙（現為該公所建設課課長），到庭結證稱：系爭農地靠近中原路，其中一個角落在路邊，被上訴人每次申請休耕時，伊都有至現場查勘，一年有2期作，第1期作係4月份，第2期作係9月份，系爭農地自86年至88年第1期作皆如申報書所列項目係種植蓮藕，而88年第2期作伊至現場查勘，現場都是水，因水太多了，已超過正常可農耕的水高度，如果水太高，蓮藕亦種不起來，亦無法進行翻耕或施作綠肥，查勘結果記載為泡水田、未翻耕、無綠肥等，系爭農地因未能達到農委會休耕的標準，故無法給予補助；系爭農地周圍大約300公尺左右的範圍也是屬於低窪的土地，其他的土地陸續都有填土，蓋有工廠，部份種蓮藕，部份無種植，部份有泡水情況；被上訴人有向伊請教改善排水的問題，但伊僅處理休耕補助的申請，至於排水問題並非伊之權責，故告知可找水利單位；到91年4月間時，伊再至現場，水位已較低了，種植筊白筍，至於水位為何會降下來，係用抽水抑因排水系統已改善，伊並不清楚等情屬實；另住於系爭農地鄰近之證人林良雄到庭結證稱：伊住在系爭農地邊已20多年了，距離系爭農地未超過100公尺，伊在附近也有土地，地號係114-1及114-2，伊之土地有填土；被上訴人所有系爭118-4地號農地於80年間係種植蓮藕，但因四週土地已填土，被上訴人系爭農地未填土，地勢很低，經常淹水，連夏天都有積水，無法自然排水，所以無法種植等情屬實；又原審經向內政部營建署北區工程處函查「新莊市○○○○道工程」之施作情形，據覆：「本工程之開工日期為90年8月21日，完工日期為91年9月5日，本工程施作地點自新莊市○○路○○街口至中原路中平路向西224公尺止。」有內政部營建署北區工程處96年11月17日營署北北字第0963100220號書函及工程位置圖等附原審卷內可稽。足徵被上訴人主張系爭農地因地勢低窪，淹水問題不斷惡化，排水未改善，自88年第2期作開始，連被上訴人種植之蓮藕亦無法存活，休耕期間因淹水無法施作綠肥，因此，無法請領農地休耕之補償等情，堪予採信。㈢又被上訴人申請88年第2期作農戶種稻及輪作休耕申請書，經新莊市公所會勘後亦載明「淹水未存活」等語；被上訴人並曾因此向新莊市公所申請不能耕作證明，惟新莊市公所則函復稱無該項證明可供核發；被上訴人乃再向臺北縣政府申請核發證明，臺北縣政府亦函覆稱無核發該項證明書之相關規定各情，有88年8月25日輪作、休耕申請書、新莊市公所89年5月8日89北縣莊建字第21527號函及臺北縣政府89年7月7日89北府農務字第237500號函附原處分卷內可參。被上訴人就系爭土地淹水及排水問題，嗣又申請新莊市公所於90年5月25日到現場會勘，並據新莊市公所作成會勘紀錄，會勘結論載明，該118-4地號土地淹水排水問題，內政部營建署預計於近期內於中原路內施設雨水下水道改善淹水現象，此有新莊市公所90年5月25日會勘紀錄附原處分卷內可參；嗣內政部營建署北區工程處亦於90年8月21日開始施作「新莊市○○○○道工程」，已如前述；益徵被上訴人主張系爭農地因淹水及排水問題，無法種植農作，曾請求相關主管單位協助改善，並非放任不顧之情屬實。至系爭農地因淹水問題，休耕期間無法施作綠肥，固與請領農地休耕補償之規定未合，惟是否符合休耕補助要件與系爭農地是否係因不可抗力而無法耕作或系爭農地是否係閒置不用，並無必然關係；亦即，農地因不可抗力無法耕作如未能施作綠肥而不符休耕要件，惟此種情形依上揭平均地權條例第26條之1之規定，尚非屬閒置不用。㈣系爭農地列管期間至90年10月5日止，經上訴人於89年11月9日第一次會勘後，於90年9月19日以北區國稅二第00000000號函請被上訴人於90年10月14日前恢復農業使用，並於91年2月1日會同臺北縣新莊市公所第2次複勘，系爭農地固遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用；惟內政部營建署北區工程處「新莊市○○○○道工程」之開工日期為90年8月21日，至91年9月5日始完工，於上訴人91年2月1日第二次複勘前，工程期間仍未至半，尚難謂系爭農地之淹水問題已有效改善；況上訴人限期恢復農業使用之期間，中度颱風納莉於90年9月15日過境襲臺，造成臺灣地區嚴重水患，至同月19日始解除颱風警報，此有中央氣象局颱風警報發布概況表、納莉颱風相關報導資料附原審法院卷內可參；原審法院經向行政院農業委員會農糧署函查納莉颱風造成農作損害情形，據覆：「有關90年9月納莉風災期間，臺北縣農業災損，…全縣總損失金額2億6千餘萬元，其中農作物損失3千9百餘萬元，農田流失埋沒損失共187.33號公頃．．．。」有行政院農業委員會農糧署96年1月22日農糧企字第0960102699號函附原審卷內可稽；另參以上訴人91年2月1日複勘系爭土地時，系爭土地地勢低窪，仍積水嚴重，且遍佈布袋蓮，此為兩造所不爭，並有當日複勘時拍攝之照片附原處分卷內可佐。是被上訴人主張上訴人限期恢復農用之期間，卻逢納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患，排水又未改善之情形下，根本無法恢復農作，屬不可抗力之情，信而有徵，尚堪採信。又系爭農地面積有18,242平方公尺，此有遺產稅農業用地管制清冊及遺產稅核定通知書附原處分卷內可參，被上訴人主張因土地面積太大，伊並無能力就積水問題以抽水或填土方式進行改善，況若排水系統未改善，抽出的水，最後仍會回流回來，淹水情況至91年4月間因「新莊市○○○○道工程」施作工程已有部份改善，積水已慢慢退掉，被上訴人即於系爭農地種植筊白筍，恢復農作之情，亦堪採信。綜上所述，被上訴人起訴主張系爭土地因地勢低窪，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年第2期作開始，種植之蓮藕亦無法存活，此係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用，又上訴人限期被上訴人恢復農用之期間，適逢納莉颱風來襲，積水益加嚴重，屬不可抗力而無法恢復農用，伊不可能於列管期間即將屆滿之際，放任系爭農地不顧，致遭補徵上億元高額稅負之情，堪予信實。上訴人以原免稅之系爭農地，於列管期間未繼續作農業使用，亦未於期限內恢復作農業使用，遂減除系爭農地之扣除額，並補徵應納稅額123,133,500元，即有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合，被上訴人執此指摘並請求撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠按臺北市政府96年5月2日北府農牧字第0960116034號函說明，系爭農地系新莊都市計畫（第一次通盤檢討）劃設農業區內土地，於農業區內從事農業耕作及農業相關設施並無違反都市計畫，農地填土係屬農地改良範圍，被上訴人就系爭農地，若發現有不利農作之因素，當可據以為農地改良之措施，而被上訴人不於管制之5年期間內，依平均地權條例施行細則第12條規定申請農地改良驗證，以恢復農業使用，卻主張系爭農地地勢低漥、田間淹水，不能繼續經營農業生產，顯係被上訴人未盡其能力改善所致，何以喪失農業用地免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。是此項證據係原判決於準備程序中依據證人陳進謙之證詞，於96年2月12日去函臺北市政府所得之回函，係攸關本件是否不可抗力而無法繼續農作之事實認定之基礎，詎原審未俟回函即遽予判決，且未予當事人就證據調查之結果辯論之機會，原審就此足以影響判決之重要證物漏未斟酌，即有判決不適用法規之違法。㈡系爭農地之鄰地114-1及114-2地號土地之土地登記謄本所載之所有權人並非林良雄，其陳述與事實不符，證詞自難採信為真實，原審不察，逕予採信林良雄之證詞，作為不利於上訴人之判斷，有判決基礎之證據與事實不符，判決不適用法規之違法。㈢依地下水道法第1條、第2條第1款及第2款之規定，雨水下水道之設施目的，係為處理排水區域內之雨水而設之公共及專用下水道，非供農田灌溉使用，則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關；又系爭農地本即以地勢低漥、水池之地貌，種植蓮藕而獲認定為農業用地自遺產總額扣除，且依臺北縣政府農業單位會同新莊地政事務所及臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處等相關單位至系爭農地勘查之會勘紀錄及相鄰地號土地種植農作物種類多樣以觀，原審判斷系爭農地係因地勢低漥，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年2期開始，種植之蓮藕亦無法存活，係因淹水之不可抗力所致，實有引用錯誤證據，判決適用法規之違法。㈣系爭補繳遺產稅繳款書送達後，系爭農地嗣於91年4月4日經臺北縣政府現勘狀況係種值筊白筍，並核發農業使用證明書，亦證明系爭農地並非不能恢復農業使用，原判決論斷上訴人限期恢復農用期間，系爭農地嚴重水患，排水又未改善之情形下，無法恢復農作，屬不可抗力之所致，有判決基礎之證據與事實不符，判決不適用法規之違法。
六、本院經查：㈠原判決以「被上訴人申請休耕時，負責現場履勘之新莊市公所技士陳進謙（現為該公所建設課課長），到庭結證稱：系爭農地靠近中原路，其中一個角落在路邊，被上訴人每次申請休耕時，伊都有至現場查勘，一年有2期作，第1期作係4月份，第2期作係9月份，系爭農地自86年至88年第1期作皆如申報書所列項目係種植蓮藕，而88年第2期作伊至現場查勘，現場都是水，因水太多了，已超過正常可農耕的水高度，如果水太高，蓮藕亦種不起來，亦無法進行翻耕或施作綠肥，查勘結果記記載為泡水田、未翻耕、無綠肥等，系爭農地因未能達到農委會休耕的標準，故無法給予補助；系爭農地周圍大約300公尺左右的範圍也是屬於低窪的土地，其他的土地陸續都有填土，蓋有工廠，部份種蓮藕，部份無種植，部份有泡水情況；被上訴人有向伊請教改善排水的問題，但伊僅處理休耕補助的申請，至於排水問題並非伊之權責，故告知可找水利單位；到91年4月間時，伊再至現場，水位已較低了，種植筊白筍，至於水位為何會降下來，係用抽水抑因排水系統已改善，伊並不清楚等情屬實。」（詳原判決第14頁第8行至第25行），而得出結論「足徵被上訴人主張系爭農地因地勢低窪，淹水問題不斷惡化，排水未改善，自88年第2期作開始，連被上訴人種植之蓮藕亦無法存活，休耕期間因淹水無法施作綠肥，因此，無法請領農地休耕之補償等情，堪予採信。」（詳原判決第15頁第5行至第9行）。惟原審法院96年2月6日準備程序筆錄第5頁，同時記載「本案系爭農地若有填土，且作抽水的動作，是否可以繼續耕作？」陳進謙亦證稱「若經過合法的填土，並將淹水的情況排除，是可以繼續耕作的。」原審法院亦於96年2月12日去函臺北縣政府，原審未俟回函即遽予判決，而查該府回函係攸關本件是否不可抗力而無法繼續農作之重要證據，因臺北縣政府於96年5月2日北府農牧字第0960116034號函（詳附件1）略以：「說明二、土地使用管理，依區域計畫法施行細則第12條規定，都市土地依都市計畫法管制之，旨揭地號（即系爭農地）」為『新莊都市計畫（第1次通盤檢討）書』劃設之『農業區』，農業區內從事農業耕作及農業相關設施並無違反都市計畫。三、農地填土尚屬農地改良範圍，有關土（農）地改良，查當時土地相關法令，僅平均地權條例第32絛．．．及當時同法施行細則第11絛略以『本條例所稱改良土地，指左列各款而言。．．．二、農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。』。平均地權條例施行細則第12絛略以『土地所有權人為前絛之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。』中規定．．．
四、當時審查標準需視土地現況是否有填土之必要性、土壤來源之合法性、考量填土是否影響週遭環境等因素後，由各目的事業主管機關就當時法規綜案審辦，另經核准填土後該土地應確實作農業使用。」準此，系爭農地係『新莊都市計畫書（第1次通盤檢討）』劃設之『農業區』內土地，於農業區內從事農業耕作及農業相關設施並無違反都市計畫，農地填土係屬農地改良範圍，被上訴人就系爭農地，若發現有不利於農作之因素，當可據以為農地改良之措施，而被上訴人不於管制之5年期間內，依上揭平均地權條例施行細則第12條規定申請農地改良驗證，以恢復農業使用，卻主張系爭農地地勢低漥、田間淹水，不能繼續經營農業生產，顯係被上訴人未善盡其能力改善所致，核已喪失農業用地免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。是此項證據係原判決於準備程序中依職權所調查，亦係認疋事實之基礎，且調查證據之結果未予當事人辯論機會，原判決就此足以影響判決之重要證物漏未斟酌，有判決不適用法規之違法。㈡原判決以「住於系爭農地鄰近之證人林良雄到庭結證稱：伊住在系爭農地邊已20多年了，距離系爭農地未超過100公尺，伊在附近也有土地，地號係114-1及114-2，伊之土地有填土：被上訴人所有系爭118-4地號農地於80年間係種植蓮藕，但因四週土地已填土，被上訴人系爭農地未填土，地勢很低，經常淹水，連夏天都有積水，無法自然排水，所以無法種植等情屬實。」（原判決第14頁第26行至第32行）。惟查被上訴人上揭114-1及114-2地號土地（在地籍圖之L及M位置）緊鄰系爭農地（在地籍圖之A位置），安排林良雄出庭作證，林良雄自稱該2筆地號土地為其所有，經查該2筆土地之土地登記謄本所有權人並非證人林良雄，其陳述與實際不符，證詞自難信為真實，原判決不察，逕予採信林良雄證詞，作不利上訴人之判斷，有判決基礎之證據與事實不符，判決不適用法規之違法。㈢原判決以「本院經向內政部營建署北區工程處函查『新莊市○○○○道工程』之施作情形，據覆：『本工程之開工日期為90年8月21日，完工日期為91年9月5日，本工程施作地點新莊市○○路○○街口至中原路中平路向西224公尺止。』」（原判決第14頁倒數第2行至第15頁第3行）及「被上訴人就系爭農地淹水及排水問題，嗣又申請新莊市公所於90年5月25日到現場會勘，並據新莊市公所作成會勘紀錄，會勘結論載明，該118-4地號土地淹水排水問題，內政部營建署預計於近期內於中原路內施設雨水下水道改善淹水現象。」（原判決第15頁第18行至第22行），而得出結論「益徵被上訴人主張系爭農地因淹水及排水問題，無法種植農作，曾請求相關主管單位協助改善，並非放任不顧之情屬實。」（原判決第15頁第25行至第26行）及「系爭農地因淹水問題，休耕期間無法施作綠肥，固與請領農地休耕補償之規定未合，惟是否符合休耕補助要件與系爭農地是否係因不可抗力而無法耕作或系爭農地是否係閒置不用，並無必然關係；亦即，農地因不可抗力無法耕作如未能施作綠肥而不符休耕要件，惟此種情形依上揭平均地權條例第26條之1之規定，尚非屬閒置不用。」（原判決第15頁第25行至第32行）。惟依下水道法第1條、第2條第1款及第2款規定，雨水下水道之施設目的，係為處理排水區域內之雨水而設之公共及專用下水道。非供農田灌溉使用自明，則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關。又系爭農地本即以地勢低漥、水池之地貌，種植蓮藕而獲認定為農業用地自遺產總額中扣除，89年11月9日及91年2月1日複勘時，系爭農地仍地勢低窪、水池，惟遍佈布袋蓮。原判決認因地勢低窪，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，種植蓮藕亦無法存活，此係因淹水之不可抗力，非屬不作農業使用。惟是否係灌溉、排水設施損壞所致？依臺灣省桃園農田水利會96年3月20日桃農水管字第0960002699號復函略以：「系爭農地旁該會管理之草埤圳灌排水路並無損壞情形，且該會每年均進行浚渫工程維持該水路暢通。」，是系爭農地並無因灌溉、排水設施損壞不能耕作之事由。另上訴人96年3月19日之行政訴訟辯論意旨狀中，已檢具系爭農地之地籍圖（詳附件4；在地籍圖之A位置），及舉證其緊鄰土地，於89年至90年間供農業使用情形，即同段130-10地號（在地籍圖之B位置）種植蕃石榴、短期葉菜類蔬菜；130-20地號（在地籍圖之C位置）種植蕃石榴、竹林、木瓜；130-23地號（在地籍圖之D位置）種植網室蔬菜、果樹；130-7地號（在地籍圖之E位置）種植竽頭；130-8地號（在地籍圖之F位置）種植玉米、綠竹、香蕉及甘庶；212-1地號（在地籍圖之G位置）種植芒果及葉菜類蔬菜；213-1地號（在地籍圖之H位置）種植芒果及葉菜類蔬菜；212-2地號（在地籍圖之I位置）種植芒果及甘蔗；212-3地號（在地籍圖之J位置）種植芒果；130-9地號（在地籍圖之K位置）種植蔬菜、蕃石榴、柚子及綠竹等農作物，均有當時臺北縣政府農業單位會同新莊地政務所及臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處等相關單位，至上揭土地勘查之會勘紀錄表附卷可稽（詳上訴人96年3月19日之行政訴訟辯論意旨狀之附件資料），益證89年至90年間系爭農地附近土地並無淹水、排水未改善等不可抗力致不能耕作之情事。又查農業經營在於農地所有權人，基於農業經營理念，應依農地自然環境、土壤狀況採有利於農作種類為之，此由被上訴人96年3月22日辯論意旨狀訴稱，系爭農地原種植水稻，84年至88年間改種蓮藕可知，至於嗣後若因農地狀況改變，非不可改植有利於水生環境之植栽，如菱角、水耕蔬菜．．．等，此由前述相鄰地號土地種植農作物種類多樣可證。原判決判斷系爭農地因地勢低窪，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年第2期作開始，種植之蓮藕亦無法存活，係因淹水之不可抗力所致，實有引用錯誤證據，判決不適用法規之違法。㈣原判決一方面以「系爭農地列管期間至90年10月5日止，經上訴人於89年11月9日第一次會勘後，於90年9月19日以北區國稅二第00000000號函請被上訴人於90年10月14日前恢復農業使用，並於91年2月1日會同臺北縣新莊市公所第2期複勘，系爭農地固遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用；惟內政部營建署北區工程處『新莊市○○○○道工程』之開工日期為90年8月21日，至91年9月5日始完工，於上訴人91年2月1日第二次複勘前，工程期間仍未至半，尚難謂系爭農地之淹水問題已有效改善。」（原判決第15頁倒數第2行至第16頁第7行），另一方面又以「被上訴人主張因土地面積太大，伊並無能力就積水問題以抽水或填土方式進行改善，況若排水系統未改善，抽出的水，最後仍會回流回來，淹水情況至91年4月間因『新莊市○○○○道工程』施作工程已有部分改善，積水已慢慢退掉，被上訴人即於系爭農地種植茭白筍，恢復農作之情，亦堪採信。」（原判決第16頁第24行至第29行）。惟查「新莊市○○○○道工程」與系爭農地之灌排水系統並無關聯已如前述，且該工程91年9月5日始完工，施作工程中尚無法發揮下水道排放功能，原判決論斷系爭農地91年3月1間種植筊白筍，恢復農作，係因雨水下水道施作工程已有部分改善所致，顯有判決理由矛盾之違法。㈤原判決以「上訴人限期恢復農業使用之期間，中度颱風納莉於90年9月15日過境襲臺，造成臺灣地區嚴重水患。」（原判決第16頁第7行至第9行）及「本院經向行政院農業委員會農糧署函查納莉颱風造成農作損害情形，據覆：「有關90年9月納莉風災期間，臺北縣農業災損．．．全縣總損失金額2億6千餘萬元，其中農作物損失3千9百餘萬元，農田流失埋沒損失共187.33公頃。」（原判決第16頁第11行至第15行）。原審判斷「被上訴人主張上訴人限期恢復農用之期間，卻逢納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患，排水又未改善之情形下，根本無法恢復農作，屬不可抗力之情，信而有徵，尚堪採信。」（原判決第16頁第19行至第22行）惟據中央氣象局網站發布之氣候統計資料，查得臺北氣象站90年及91年逐日雨量，90年9月份之降雨量，除納莉颱風襲臺，9月16日至9月18日之降雨量分別達245.7毫米、425.2毫米及163.8毫米外，90年9月19日降雨量則小於0.1毫米，當日解除颱風警報。至90年10月、11月、12月、91年1月及2月，各月降雨量總和值，分別為86.7毫米、15.9毫米、36.2毫米、65.5毫半及58.3毫米，有90年及91年臺北氣象站逐日降雨量資料可稽。上述統計資料顯示90年10月至91年2月間，各月之日平均降雨量均小於3毫米，亦不致造成淹水情況。況上訴人91年2月1日第2次複勘，距納莉颱風襲臺，期間相隔5個多月，系爭農地仍未恢復農作，顯與納莉颱風無關。次查系爭農地緊鄰土地，即同段130-9地號（在地籍圖之K位置）及130-10地號（在地籍圖之B位置）該2筆土地前經臺北縣政府農業局會同新莊市公所等相關單位，於90年10月3日實地勘查，查勘日期在納莉颱風襲臺後15日，證人陳進謙君即是會勘人員，並經臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明書（詳附件6）在案，會勘紀錄表記載「目前種植蔬菜、番石榴、柚
子、綠竹等農作物」（詳附件7），足證該地區並無淹水情況，否則如何實地勘查。又系爭農地是否符合農業用地作農業使用證明辦法第7條（現行法第5條）規定「不可抗力之理由而閒置不用」之情事，上訴人於94年2月3日以北區國稅法二字第0940000668號函（詳原卷第139頁至第140頁），再向臺北縣新莊市公所及臺北縣政府函查，經據新莊市公所復函略以：「查上開辦法89年7月26日發布至90年10月4日，主管機關臺北縣政府並未授權本所核發該證明書，另依平均地權條例第2條及第26條之1規定其主管機關亦非本所。」，有臺北縣新莊市公所94年1月21日北縣莊建字第0940003758號函附卷可稽（詳原卷第138頁）。臺北縣政府復函略以：「說明二、經查上述地號歷年資料，於84年至88年1期作，參加水稻田轉作及水旱田輪作計畫，並核准轉作蓮藕補助費在案，88年2月至90年8月申報休耕現場勘查結果分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「未翻耕」、「無綠肥」，91年4月現勘狀況係種植筊白筍，並核有農業使用證明書。三、另查上述地號並未依農業發展條例第39條規定，於88年至90年提出農業用地作農業使用證明申請，同時農用證明書核發亦有時效限制，致上述地號土地於當時是否符合農業用地作農業使用證明認定及核發辦法第5條所定『不可抗力等事由而未使用者』範圍內，無法判定。」，有臺北縣政府94年3月8日北府農牧字第0940107812號函附卷可稽（詳原卷第141頁至第142頁）。是88年至90年間被上訴人本可依行為時農業發展條例第39條及農業用地作農業使用證明辦法第7條（現行法第5條）規定，就系爭農地有無不可抗力不能耕作之事由，向臺北縣政府申請農業用地作農業使用證明，其怠於行使，臺北縣政府無從判定，自屬被上訴人之過失，因此被上訴人未種植之理由，並非源於不可抗力之因素，而係在於被上訴人之積極不作為。又系爭農地列管期間既有未繼續作農業使用之事實，核已喪失農業用地免稅之資格，上訴人依首揭遺產及贈與稅法第17條第6款但書規定，就系爭農地依法追繳應納遺產稅並無不合。再者，該補徵遺產稅繳款書送達後，系爭農地嗣於91年4月4日經臺北縣政府現勘狀況係種植筊白筍，並核發農業使用證明書，益證系爭農地並非不能恢復作農業使用。原判決論斷上訴人限期恢復農用之期間，系爭農地嚴重水患，排水又未改善之情形下，根本無法恢復農作，屬不可抗力所致，有判決基礎之證據與事實不符，判決不適用法規之違法。㈥綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，即有上開之違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，自應將原判決廢棄，惟因本件被上訴人是否確因不可抗力而不能繼續耕作之事實待查明，無法自行判決，故發回原審法院查明後，依法處理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 5 日
書記官 邱 彰 德