最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1529號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月21日臺北高等行政法院95年度訴字第1318號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父張志良民國（下同）（91年1月23日歿）於85年12月將其土地與建主合建，以應分得之房屋（持分1/2）計新臺幣（下同）4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予被上訴人涉有以迂迴方式贈與；又張志良與其配偶蔡碧玉及被上訴人於86年7月15日將所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○號1至4樓房屋，共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金贈與被上訴人之情事，上訴人依據查得資料核定張志良86年度贈與總額為110,906,958元，淨額為109,906,958元，應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，上訴人乃改以受贈人即被上訴人為納稅義務人。被上訴人不服，申經復查結果，獲准核減贈與額6,354,535元，變更核定贈與總額為104,552,423元，淨額為103,552,423元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，原審將訴願決定及復查決定不利於被上訴人部分撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：張志良及蔡碧玉於69年8月19日與建商謝金能等就臺北市○○段○○段○○○○號土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商藉故拖延，遲遲未依約履行，延宕至民國84年間，當時張家積欠上海銀行數億元，未能歸還，經上海銀行最後通告，限張家於3個月內與合建商即謝金能等解決合建之官司問題，否則即拍賣所有抵押物抵償，因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議，公推長子即被上訴人全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產，以解決所有欠債問題，是被上訴人係受家族成員之委任，而處理張志良、蔡碧玉之財產，前揭房、地賣得價款850,000,000元，係3人所共有，故所收取之現金被上訴人亦須依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用。上訴人無視於被上訴人受委任之事實，將所收取之現金未經計算，即遽稱為「贈與現金部分」，容有未洽；被上訴人所收取之現金悉依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用，償還對他人之債務，及交付蔡碧玉部份分配款後，並無任何餘款，本件確無贈與之事實；又張志良、蔡碧玉、被上訴人等共同出售臺北市○○路○○○號壹樓、貳樓、參樓及肆樓房屋與土地予宜進公司，實得金額是8億5仟萬元，並非9億元；況計算被上訴人是否以高於持分比率多取之現金，應以被上訴人等個別之持分價值各為多少，來計算各應得之分配款，本件買方宜進公司之買價既參考國聯公司所著鑑定報告書之評定價格，被上訴人等三人間就所得賣款之分配比率，以該鑑定報告書所評定之不同樓層之價值計算，自較接近市場行情，而較為合理；張志良、蔡碧玉2人於85年9月27日至86年9月26日之緩衝期間內並未就該財產另行約定，張志良亦未提起不動產更名登記訴訟，因此自86年9月6日起即應依民法親屬編施行法第6-1條之規定：「婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」而適用74年民法親屬編修正後之第1017條規定；準此，蔡碧玉名下土地部分即確定為蔡碧玉所有，並非張志良所有；又上訴人所指臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元，係張志良迂迴移轉予被上訴人，涉有贈與予被上訴人之情事部份，該房屋之1/2持分，係被上訴人以35,000,000元向林秋華購買，被上訴人就此買賣事實已提出確實證據以為證明，自已盡主張事實之舉證責任，上訴人以資金流程無法勾稽之託詞，遽指為迂迴移轉，於法難合云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：㈠迂迴移轉房屋4,535,550元部分：經查張志良與林秋華共育一子（張鴻鈞），雙方為家長及家屬之關係，按常理判斷，張志良將系爭房屋登記至林秋華名下，應為合理，惟主張買賣行為並無法舉證資金流程以實其說。另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，被上訴人與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴人遲至86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情。㈡贈與被上訴人現金106,371,408元部分：本件系爭現金係依共有人就已收取售屋價款，未按各持有人之持分比率分配所多取價款，是得扣減範圍應以贈受雙方借貸款項或與本次售屋契約相關代墊款項，核有證明屬被上訴人代張志良償付者為限；經查對相關文據，除其中81、82年間被上訴人以個人名義向上海銀行龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張志良3筆款項計2,000萬元部分，有新提開立支票及銀行轉帳收入傳票可稽，可准核認外，另復查階段追減被上訴人於86年9月10日代償張志良華南銀行貸款2,000萬元利息505,096元部分，經核已列入原核定扣減利息2,239,693元中，屬重複扣減，應予轉正，其餘各項如支付謝金能和解補償金、履約銀行保證金、代書費用增值稅、醫療費用等，自不得扣除。㈢房地仲介費用部分：上訴人以其中可以核對出支票領取人係張瓊霞、陳建任、涂智凱及周明裕等4人之金額22,000,000元，故依張志良持分比例所應負擔部分核減5,849,439元。㈣本件被上訴人等3人於86年7月15日將前揭644地號土地售與宜進公司，並移轉所有權；張志良及蔡碧玉2人既未於該緩衝期間另為約定，亦未提起不動產更名登記訴訟，則上訴人按行為時民法第1017條第2款規定，於計算本件應收取價款比例時，併入夫之房地計算，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠關於上訴人以被上訴人之父張志良於85年12月將其所有坐落
臺北市○○段○○段○○○○號土地，於85年12月間與他人合建，以應分得之臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予被上訴人，認定係張志良迂迴移轉予被上訴人，涉有贈與部份：查張志良於85年12月間以其提供土地合建應分得之臺北市○○路○○○號貳樓及肆樓持分1/2房屋，登記為其家屬林秋華所有，該部份不動產移轉行為，被上訴人主張據林秋華所言，其以年輕時工作多年之積蓄及從其父母兄弟妹間借來之錢借給張志良週轉，因張志良未能歸還，乃向張志良要求於松江大樓合建時，登記部份樓層給她，用來抵償先前之借款云云；惟就此主張並無確實借貸之證據及資金交付流程可參，容非可採；張志良與林秋華間就該部份不動產之移轉，應涉有贈與情事，惟與本件被上訴人嗣後於86年3月25日再自林秋華處取得4樓、4樓之1持分1/2之課稅事實無涉。次查被上訴人主張有關該4樓房屋之1/2持分，係被上訴人以35,000,000元向林秋華購買，並非贈與之事實，業據被上訴人提出與林秋華簽訂之不動產買賣契約書、臺灣臺北地方法院公證書、契稅繳款書、所有權移轉契約書及給付價金憑證中之該紙被上訴人開給林秋華之面額為25,000,000元支票及林秋華所有之萬通銀行新店分行乙活儲帳戶收支表中於86年9月20日5,000,000元收入為憑外；另被上訴人主張於此之前先將35,000,000元存入林秋華上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華事後要求被上訴人以支票支付價金，被上訴人乃將前開已匯款35,000,000元，改以其中15,000,000元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海銀行帳戶轉存15,000,000元入蔡碧玉上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款15,000,000元，餘款5,000,000元始連同前開25,000,000元支票及被上訴人另開立7紙面額共5,000,000元之支票，由林秋華存入前開萬通銀行帳戶中，共35,000,000元付清該價金之事實，亦有匯款申請書、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、活期儲蓄存款取款憑條、支票影本、被上訴人與林秋華活期儲蓄存款存摺交易明細等附原審卷可佐，尚堪採信。上訴人雖謂被上訴人與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴人遲至86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，有違一般交易常情；惟參諸林秋華並非張志良法律上之配偶，其於85年12月間自張志良處受贈取得臺北市○○路○○○號貳樓及肆樓持分1/2房屋後，倘無相當之代價，衡情自無可能將該不動產再移轉予被上訴人或張志良；況被上訴人或張志良取得該房屋持分後，目的係能將整棟大樓完整出售予宜進公司，顯非意在迂迴贈與被上訴人；又林秋華係張志良之家屬（二房），並育有子女，而被上訴人係張志良與蔡碧玉之子，被上訴人與林秋華間簽訂之不動產買賣契約，有關付款事宜，被上訴人主張因當時無錢支付予林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款，此觀買賣契約書後附條款第三條業已載明，於張志良及被上訴人出售系爭房地後，始匯款予林秋華，衡情尚與經驗法則無違。是上訴人以張志良以應分得之臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予被上訴人，認定係張志良迂迴移轉予被上訴人，涉有贈與，容有違誤。
㈡關於張志良與其配偶蔡碧玉及被上訴人於86年7月15日將所
有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○號1至4樓房屋，共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金106,371,408元贈與被上訴人部分：被上訴人主張伊與張志良、蔡碧玉等於86年間欲將前揭房、地出售時，當時宜進公司董事長詹正田向被上訴人等表達購買意願，因擔心被上訴人等將前揭房、地出售予他人，故於86年6月13日先以其個人名義與被上訴人等簽約，買賣總價款亦先議定為9億元；嗣詹正田將前揭購買案提至宜進公司內部討論，該公司經討論後認該買價與該公司委託國聯不動產鑑定股份有限公司對前揭房、地所為之鑑定報告書所載之評定總值816,106,780元差距過大，要求被上訴人等降價，被上訴人等乃與合建建商謝金能等（即其他樓層之共同出賣人）磋商後，決定由謝金能等承擔該差價，乃應宜進公司董事長詹正田之要求，配合該公司之作業程序，於86年7月15日正式與宜進公司由其董事長詹正田代表另行簽訂調整買賣總價款為8億5仟萬元之買賣契約，並與謝金能等於同日簽立承諾書，謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8億5仟萬元及調降之買賣價款5仟萬元予被上訴人，該5仟萬元再由被上訴人轉付予買方等情，有宜進公司董事長詹正田以個人名義於86年6月13日與被上訴人等簽訂買賣總價款為9億元之買賣契約書、國聯不動產鑑定股份有限公司鑑定報告書、宜進公司於86年7月15日與被上訴人等簽訂調整買賣總價款為8億5仟萬元之買賣契約書、上海商業儲蓄銀行可轉讓定期存單、謝金能等86年7月15日承諾書，其中載明為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣伍仟萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予乙○○、張志良、蔡碧玉等3人等情，附原審卷內可稽，亦核與辦理該不動產買賣之證人（地政士）蕭茂森及該大樓5樓以上共同出售人謝金能到庭結證買賣總價金後來降了5千萬元之情相符，此參原審95年12月12日準備程序筆錄可稽，自堪採信。上訴人捨上揭不動產買賣契約，而以進出之履約保證銀行專戶所支付之款項874,965,957元為買賣價格，並以作為計算應分配價款基礎，容有未合。
㈢出售房地仲介費部份：查被上訴人主張支付仲介費給張瓊霞
、陳建任、涂智凱、周明裕等人共56,000,000元之事實，有被上訴人開立予彼等之48張支票附原審卷可稽；證人陳雪娥於95年12月12日原審準備程序中亦結證稱張瓊霞曾以其帳戶兌領被上訴人前揭所開立予張瓊霞等人之部分支票之金額；另證人楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭則於96年1月16日原審準備程序中亦到庭證述被上訴人等3人支付予張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費共56,000,000元。另張瓊霞對被上訴人提起刑事偽造文書之告訴，被上訴人於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費56,500,000元（參見卷附臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書第5頁第8行中段），張瓊霞對該不起訴處分不服聲請再議，亦不爭執該筆仲介費（參卷附臺灣高等法院檢察署駁回再議處分書）；均足徵被上訴人等3人支付予張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費確為56,000,000元，而非上訴人所採認之22,000,000元而已。
㈣被上訴人支付張志良自86年1月至89年7月醫療費用1,664,84
0元部分：被上訴人主張代張志良支付醫療費用之事實，業據被上訴人提出醫療費用單據可佐；又按「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」為民法第1117條所明定，此乃受扶養之要件；本件被上訴人之父張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；被上訴人代為支付，自得請求扣抵。上訴人否准此部份扣除，容非可採。
㈤綜上所述，本件原處分（即復查決定）係就被上訴人86全年
度應納贈與稅額為核定，如前所述，所關涉者除臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元，於86年3月25日自林秋華移轉被上訴人部份外；更包括被上訴人等共同出售大樓予宜進公司，所得價款未按持有房地價值比例分取價款，張志良涉有將現金贈與被上訴人部分之認定；另有關出售房地價款係8億5千萬元，按持分價值比例計算，被上訴人等人究應分配若干之金額；仲介費用5,600萬元，被上訴人等按比例應負擔金額若干；及前述被上訴人主張代張志良支付醫療費用部份，均尚待上訴人重新核算後，再據以計算被上訴人86年全年度應納贈與稅額；爰將訴願決定及原處分（即復查決定）上開不利於被上訴人之部份，均予撤銷，著由上訴人另為適法之處理。
五、上訴意旨略謂：㈠贈與人與林秋華間之買賣並無收付價款流程之證明及被上訴人與林秋華間之買賣僅有支付支票，其資金流程無法勾稽採信；又不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，被上訴人與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴人遲至86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人同出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情。㈡本件張志良等3人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，上訴人參照出售松江大樓價款流向明細表、銀行匯款申請書、代收款項申請單、定期存單備查簿、匯款報表、收回放款明細表及該專戶存摺影本等相關資料，以之作為計算應分配價款基礎，並無不合。又有關該買賣價金調降5千萬元，『由謝金能等承擔該差價』暨謝金能等同意『依比例』無條件轉付被上訴人等，則謝金能等承擔該差價為何，所依比率為何，原審法院判決理由並未敘及。㈢被上訴人開立48張支票，其中可以核對出支票領取人係張瓊霞、陳建任、涂智凱及周明裕等4人之金額為22,000,000元，又被上訴人86年6月6日承諾書及6月13日不動產仲介酬勞約定書承諾給付之仲介費為40,OOO,000元，原判決認仲介費用56,000,000元，顯不合理。㈣再按遺產及贈與稅法第20條第4款規定「扶養義務人為受扶養人之生活費、教育費及醫藥費」不計入贈與總額，則被上訴人支付之醫藥費，自不得請求扣抵，原判決並未論述上訴人主張不可採之理由，顯有判決不備理由之違背法令情事云云。
六、本院經查：㈠有關臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元移轉登記予被上訴人，被上訴人受贈4,535,550元部分：⑴被上訴人之先父張志良生前於85年12月間，將其所有坐落臺北市○○段○○段○○○號土地，與他人合建，以應分得上開房屋，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予被上訴人。上訴人認係被上訴人之先父張志良以迂迴移轉給被上訴人為贈與行為。被上訴人則主張上開房屋係以35,000,000元向林秋華購買，並非贈與。原判決對此部分採信被上訴人所辯，認非迂迴移轉之贈與。⑵被上訴人之先父張志良與其家屬林秋華間，就上開房屋登記為林秋華所有，究竟係贈與或買賣，並無收付價款流程之證明。惟據被上訴人供稱係張志良用以抵償先前向林秋華之借款。原審以無確實借貸之證據及資金交付流程可參，認係贈與而非買賣在案。⑶被上訴人與林秋華間就上開房屋移轉，原審採信被上訴人所稱係買賣之說。惟查被上訴人與林秋華間之買賣僅有支付支票，其資金流程無法勾稽，上訴人核定為4,535,550元之房屋，被上訴人為何竟以35,000,000元向林秋華購買，市價與房屋評定格之差距相差多少？價格是否相當，未予查明論述，況且一般交易常情，出賣人收取大部分價金後；始將不動產移轉登記於買受人。本件移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴人遲至86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人同出售整棟大樓予宜進公司之後，在在違反一般交易常情。被上訴人與林秋華間如確係買賣，理應資金流程明確，可免稅捐稽徵機關追查，焉有如被上訴人所稱以匯款、轉帳、活期儲蓄存款帳戶提款、支票等方式，而且涉及其父母張志良、蔡碧玉及林秋華間借款、還款情事，顯係為使稅捐稽徵機關難以追查。原判決採信被上訴人所辯，認係買受而非被上訴人之父張志良以迂迴移轉方式贈與被上訴人，與經驗法則有違。上訴意旨指摘此部分違誤，經核為有理由。㈡有關被上訴人及張志良、蔡碧玉等3人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比例分取價款，被上訴人受贈106,371,408元部分：⑴上訴人參照出售松江大樓價款流向明細表、銀行匯款申請書、代收款項申請書、定期存單備查簿、匯款報表、收回放款明細表及該專戶存摺影本等相關資料，以之作為計算應分配價款之基礎，其核定被上訴人有受贈情事，並非無據。上開系爭房地，被上訴人供稱買賣價金議定為9億元，因與房地評定總值816,106,780元差距過大，而另行簽訂調整價金為8億5仟元。⑵有關該買賣價金調降5,000萬元，由「謝金能等承擔該差價」暨謝金能同意「依比例」，無條件轉付被上訴人等，則謝金能等承擔該差價為何？所依比率為何，均未見原判決於理由內敘明，理由有所不備。被上訴人開立48張支票，其中可核對出支票領款人係張瓊霞、陳建任、涂智凱及周明裕等4人之金額為22,000,000元。又被上訴人86年6月6日承諾書及同年6月13日不動產仲介酬勞約定書承諾給付之仲介費為40,000,000元。被上訴人於張瓊霞告訴其刑事偽造文書，於檢察官偵查中陳明仲介費為56,500,000元，亦與原判決所認定仲介費為56,000,000元之情節不符，尚難僅憑該48張支票便逕認悉數支付仲介費。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，尚可採。㈢依前說明，原判決既有違誤，自應由本院予以廢棄，惟因本件事證不明，而且尚待查明86年度全年度應納贈與稅額，故本件無法自行判決，而予以發回原審法院續審。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 4 日
書記官 邱 彰 德