最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第168號上 訴 人 甲○○○
乙○○訴訟代理人 鍾凱勳 律師
林志忠 律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 丙○○被 上訴 人 會計師懲戒覆審委員會代 表 人 丁○○上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國95年11月8日臺北高等行政法院94年度訴字第3251號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○○、乙○○均為執行業務會計師，上訴人甲○○○受託辦理台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）民國86年度財務報告查核簽證，上訴人2人共同受託辦理台鳳公司87年度財務報告查核簽證，經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（原為財政部證券暨期貨管理委員會，下稱證期局）審查發現台鳳公司定期存單質押之揭露、長短期投資之會計處理及營建工程等項目多有缺失，且涉有將現金增資股款轉予轉投資子公司，購買台鳳公司股票之情形及以高價出售土地，刻意拉抬股價及虛飾財務報表之情事，上訴人辦理台鳳公司上開年度財務報告查核簽證執行業務時，多有疏失，乃依行為時會計師法（下稱會計師法）第39條及第41條規定，以90年12月31日（90）台財證（六）字第006834號函移請財政部交付懲戒，被上訴人會計師懲戒委員會審查後認上訴人違反會計師法第8條、第17條、第24條第5款規定屬實，乃依同法第39條第6款、第40條第3款規定，以91年12月12日會懲字第0910006165、0000000000號決議書（下稱原處分）決議處上訴人甲○○○停止執行業務2年、上訴人乙○○停止執行業務1年。上訴人不服，提起覆審，經被上訴人會計師懲戒覆審委員會認原處分就上訴人甲○○○涉及未對台鳳公司86年度不當認列土地之處分利益予以妥適處理之懲戒部分確有不當，其餘部分於法並無不合，乃於94年8月4日以會覆審字第0940070011號覆審決議，撤銷原處分對上訴人甲○○○之處分，並決議處上訴人甲○○○停止執行業務1年10個月，其餘覆審駁回，上訴人甲○○○就覆審決議對其不利部分，上訴人乙○○對原處分，均未甘服，提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。因上訴人就原處分關於鳳祥、鳳華及鳳都公司持有台鳳公司股份，台鳳公司於編製87年度財務報表時，將子公司未實現跌價損失，認列於股東權益項下，上訴人就此表達，未請台鳳公司更正或為妥適處理，違反會計師法第8條、第24條第5款規定部分，於上訴理由中，並未爭執，原判決就該部分，核無違誤，爰不予贅述。
二、上訴人起訴主張：（一）對於台鳳公司涉嫌違反行為時公司法（下稱公司法）第15條第2項規定，將資金貸與無業務往來之子公司，以供其子公司持有台鳳公司股票之行為，上訴人於查核台鳳公司87年度財務報表時，已確實遵照第29號審計公報之規定，實施1.規劃查核工作、2.執行對該系爭可能存有未遵循法令事項之應有查核程序、3.告知台鳳公司管理當局有關該系爭可能未遵循法令事項、4.評估該系爭可能未遵循法令事項對財務報表之可能影響，遂出具無保留之查核報告，核無任何不當。是故縱若台鳳公司涉嫌違反公司法上開法條，上訴人亦無因此而有違反會計師法第8條之虞，更無違反會計師法第24條第5款規定之餘地。（二）上訴人對於台鳳公司系爭定存單之查核，已執行應有查核程序，本件系爭定存單之存在性，因客觀查核環境受限無法進行盤點，上訴人乃替之以函證及詢問等查核程序，符合行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查核簽證財務報表規則）之規定，且所為函證及詢問之查核程序結果，並無被上訴人所謂二函證回函揭露不一致，而有進一步獲取足夠與適切證據之必要，是經由函證及詢問之查核程序，已足以證明該定存單之存在性。又台鳳公司87年度財務報表之揭露前後一致，雖財務報表構成份子之會計科目明細表（應付短期票券）有漏未註記其保證擔保之細微瑕疵存在，惟此對受查者財務報表之允當表達絲毫無影響，上訴人所為符合會計師法第8條規定，並無違反同法第17條規定。（三）台鳳公司87年度有關擎碧案工程損益採完工百分比法會計處理，上訴人就其妥適性，已採行足夠適當之查核程序，且已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序，於法並無不合。（四）擎碧公司因於87年9月發生擋土牆倒塌事件，上訴人對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性，已採足夠且適當之查核程序，而本項因局部暫置土土堆滑落所造成之損失，及因停工所可能造成之損失，均屬於查核時即可確認之損失，其情形與財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第3段所稱之「或有事項」不同，故本件自無審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定之適用餘地，上訴人所為自未違反會計師法第8條、第17條規定，原處分及覆審決定嚴重違反論理法則，求為判決撤銷原處分及覆審決定等語。
三、被上訴人會計師懲戒委員會、會計師懲戒覆審委員會則以：
（一）被上訴人會計師懲戒委員會部分：1.台鳳公司87年度財務報告載示，其86年底資金貸與鳳華、鳳翔等子公司之金額分別為81,000,000元及128,800,000元，而至87年底時，分別遽增至2,483,500,000元及493,000,000元，分別為前期之30.6倍及3.8倍，且查台鳳公司與該等子公司間均無業務往來，且均有資金超限之情形，借款人向台鳳公司借款均係資金週轉之用，並非因業務交易產生之融資行為，與台鳳公司資金貸與他人作業程序有異，顯見上訴人查核時已知台鳳公司資金貸與鳳華、鳳翔等子公司涉有違反公司內部作業辦法及公司法之規範，竟僅於工作底稿查核結論記載「已口頭告知客戶予以改進」，並未依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第20條至第23條規定，將與台鳳公司管理階層討論之內容及過程作成書面紀錄，並評估對財務報告可能之影響，顯有未依前揭審計準則公報第29號規定查核，而有廢弛業務應盡義務之情事。2.台鳳公司87年底存放於中華商銀2.95億元定期存單之存在性有疑慮，上訴人未盡專業義務執行查核，僅於工作底稿記載「因定存中295,000,000元設質給中華商銀做擔保，…故擬將其RJE（重分類）如下…」敘明定存單遭設質之事實，並非上訴人瞭解何以定存單設質無法提示保管條及為何銀行函證回函不一致之原因，故上訴人所稱難謂已執行充分適切之替代查核程序；另財務報告揭露就此不一致，台鳳公司87年度財務報告之資產負債表已載示2.95億元之定期存單受有限制，且附註亦載示該筆定期存單係供作銀行借款擔保，惟從台鳳公司87年度之借款資料載示，並無法交叉勾稽該筆定期存單之設質情形，上訴人明知亦未提出指正，核有疏失。3.擎碧案之復工可能性阮文成建築師僅敘明有關工程改善完成並經審查後可復工，並未明白表示何時可復工、復工可能性，上訴人僅憑其意見即認擎碧案未來並無無法復工之虞，顯有未當，該建築師並未針對擎碧案未來復工時程、可能性明確表示意見，上訴人稱已依上述審計準則公報規定評估專家意見，顯非事實。又擎碧案未來復工可能性尚無法合理估計、工地完工程度亦依其施工進度有別、未來是否發生延期工程損失等，均可能使台鳳公司履行合約所須投入之工程總成本及完成程度產生不確定性，又擎碧案自台鳳公司於86年度盤購後即無銷售紀錄，該案顯不符得採用完工比例法認列工程損益之條件，上訴人未綜合以上客觀事證評估台鳳公司採用完工比例法之合宜性，顯有疏失。4.再者依上訴人內部查核資料及台鳳公司對外公開之財務報告載示，擎碧案發生擋土牆倒塌情事、未來何時復工具有不確定性、台鳳公司可能發生或有損失等情事，是上訴人稱根據阮文成建築師之意見台鳳公司並無發生上述情事云云，顯與事實不合。顯見擎碧案之復工，非單純屬上訴人所稱行政程序踐行之時間早晚問題而已，上訴人查核台鳳公司87年度財務報告時，未審慎評估台鳳公司會計處理是否符合財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段之規定，自有疏失等語，求為判決駁回上訴人之訴。
（二）被上訴人會計師懲戒覆審委員會部分：1.依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第7條規定，會計師應以專業上懷疑之態度，實施查核規劃及執行查核程序，以對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺，則本件87年度台鳳公司與鳳華公司等子公司無業務往來卻為資金貸與，有關台鳳公司涉有違反公司法第15條第2項之規定之認定，屬法院認定職權，惟不表示上訴人得免除其盡專業注意以對台鳳公司可能違反法令情事提出改進建議之責任，上訴人所述純屬辯辭。2.上訴人未適當盤點台鳳公司87年底之定期存單且未對台鳳公司財務報告揭露不一致之情形，進一步瞭解原因或提出指正，而上訴人無法執行盤點定期存單正本或保管條之查核程序，並不屬台鳳公司之行業特性、實務需要或法令之特殊規定，故應無省略不執行之理；縱使因環境限制無法盤點定期存單，亦應深入追查緣由並於工作底稿敘明，以證實已盡專業上應盡之義務，上訴人所述並不足採。3.另擎碧案之發生，重大影響工程之進行及相關損益認列之情事，上訴人未對台鳳公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理之妥適性採行足夠適當之查核程序，亦未依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條及第12條等規定，評估報告所用資料之來源、假設、方法與一致性、報告結論之妥適性及專家引用假設及方法是否適當等，逕引用阮文成建築師意見即認擎碧案未來應可順利復工，顯未盡專業應注意審慎評估台鳳公司採完工百分比法之合宜性，核有疏失等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）關於上訴人對於台鳳公司將資金貸予無業務交易行為之子公司（涉及違反公司法第15條第2款規定情事），如未注意並提出適當建議，是否違反會計師法第8條、第24條第5款規定部分：
本件台鳳公司之子公司（鳳都、鳳祥及鳳華公司）87年度購買台鳳公司股票，資金係向台鳳公司貸得；87年度台鳳公司與此3家公司並無業務往來等情，已如前述，而台鳳公司86年底資金貸與鳳華、鳳翔等子公司之金額至87年底時遽增，分別為前期之30.6倍及3.8倍。且台鳳公司87年度資金貸與子公司均有資金超限之情形，均係資金週轉之用，並非因業務交易產生之融資行為等情。據此，上訴人於查核時，既明知台鳳公司87年間有將鉅額資金貸與無業務往來之子公司，顯涉違反公司法第15條之規定，惟上訴人僅於工作底稿查核結論記載「已口頭告知客戶予以改進」，並未依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第20條至第23條規定，將與台鳳公司管理階層討論之內容及過程作成書面紀錄，並評估對財務報告可能之影響，自有廢弛業務應盡義務之情事，是原處分及覆審決定認上訴人所為違反會計師法第8條、第24條第5款規定，於法並無不合。至於上訴人主張鳳華、鳳翔公司已提供擔保品予台鳳公司以擔保債權，並於財務報告揭露，無損及利害關係人權益之情事，台鳳公司有無違反公司法規定與財務報表允當表達無關云云，惟其訴稱各語縱屬實情，亦無解於上訴人本於會計師身份執行業務應盡之專業義務之責，上訴人前揭主張並無足採。
（二）關於上訴人未以定期存單原本或保管條方式盤點台鳳公司87年底定期存單，而以函詢方式查核，且未對台鳳公司財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單3.02億元（含系爭2.95億元之定期存單）供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押。短期借款明細表記載中華商銀信用貸款1億元部分，並未註記有抵押或擔保情形之不一致之情形及質押原因進一步瞭解或提出指正，而出具無保留意見之查核報告，是否違反審計準則公報第4號「查核之證據」第13條，查核簽證財務報表規則第5條、第18條第1款第7目規定及會計師法第8條、第17條規定部分：
本件上訴人未就台鳳公司存放於中華商銀新莊分行之2.95億元定期存單之正本或保管條進行盤點，僅以函證詢問方式查核，顯與查核簽證財務報表規則第18款第1款第7目之規定不符，而上訴人於工作底稿復未敘明其究因何行業特性、實際需要及有關法令規定之考量，應免除盤點定期存單查核程序之理由，所為顯有疏漏。上訴人主張定期存單盤點及銀行存款之函證屬可互為替代之查核程序云云，並無足取。又中華商銀新莊分行就此回函載明「定期存款2.95億元存單設質」，該行營業部則回函稱「信用借款1億元」、「商業本票之保證5千萬元」。而台鳳公司87年度財務報告所揭露之短期借款明細表與應付短期票券明細表之抵押或擔保品欄空白，未記載質押或其他擔保情事，是依上開資訊，尚無從交叉比對該筆2.95億元定期存單係作何債務擔保，且台鳳公司亦無法提供定期存單之正本或保管條供上訴人盤點，則該定期存單之存在與否即非無疑。
再查，上訴人就此87年度始新增該筆2.95億元之設質定期存單，依台鳳公司87年度財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單3.02億元（含系爭之定存單2.95億元，供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押）；短期借款明細表載示中華商銀信用貸款1億元（未註記有抵押或擔保之情形）已知該財務報告揭露有不一致情事，竟未洽請台鳳公司更正或修改查核意見，上訴人就上開各情，所為顯不符審計準則公報第4號「查核之證據」第13條規定及查核簽證財務報表規則第5條「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第4號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」規定，自有疏失。至於上訴人主張已採行向質權銀行及台鳳公司詢問程序，進一步瞭解該定存單設質之情形云云，惟查其工作底稿僅載「因定存中2.95億元設質給中華商銀做擔保…故擬將其RJE（重分類）如下…」等語敘明定存單遭設質之事實，並非上訴人瞭解何以定存單設質無法提示保管條及為何銀行函證回函不一致之原因，故上訴人所稱已執行充分適切之替代查核程序云云，自難採信。另財務報告指財務報表、重要會計科目明細表及其他依本準則規定有助於使用人決策之揭露事項及說明。財務報表應包括資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及其附註或附表（證券發行人財務報告編製準則第4條規定參照），是財務報告（含附註或附表）所載資訊均屬重要且重大影響報表使用人之決策。上訴人以其已於財務報告之資產負債表中，以會計科目重分類之方式明顯揭露該定存單受限之情形及財務報表附註之「質押之資產」項內，說明定期存單設質之情形，自無再於重要性更小且排序更後之會計科目明細表中予以贅述之必要云云，並無可取。從而，上訴人就此未依前揭審計準則公報規定進一步取得足夠適切之證據以證實定期存單之存在性，且未於台鳳公司財務報告對該筆鉅額定期存單揭露內容不明之情形提出指正，即出具無保留意見之查核報告，自難認已盡應有之查核職責，原處分及覆審決定認上訴人就此違反行為時會計師法第8條、第17條規定，尚無違誤。
（三）關於台鳳公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理，上訴人就其妥適性是否採行足夠適當之查核程序，是否已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序，有無違反會計師法第8條、第17條規定部分：
本件上訴人主張擎碧案之復工可能性，無非以阮文成建築師88年4月20日阮建字第880422136號函示意見為據，然查阮文成建築師於該函僅表示擎碧案工程，如經改善完成，且經變更設計後，可望審查通過辦理復工，並未表達確定可獲主管機關審查通過准許復工之意，亦未針對未來復工可能性表示任何評估意見。次查，該函所載內容與上訴人工作底稿自行查核記載之「北投擎碧案…該工地已呈停工狀態…屬台鳳所有之基地，除因發生擋土牆倒塌事件…而『損壞原已施作之擋土牆及該處基地』外，建物鋼條均已出現生鏽及板模倒塌等現象…」等語有重大扞格之處，上訴人知之甚詳，竟僅憑該函即認擎碧案並無不能復工之虞，顯有未當。況上訴人如主張其係採用專家報告以為查核證據，則其即須依審計準則公報第20號「專家報告之採用」規定，評估專家報告對未來復工可能性所引用之資料來源、假設、方法等，然上訴人踐行上開評估程序，亦有疏漏。是本件擎碧案未來復工可能性顯尚無法合理估計、工地完工程度亦依其施工進度有別，未來是否發生延期工程損失等，均可能使台鳳公司履行合約所須投入之工程總成本及完成程度產生不確定性，又擎碧案自台鳳公司於86年度盤購後即無銷售紀錄，核與前揭得採用完工比例法認列工程損益之條件不符，上訴人未綜合以上客觀事證評估台鳳公司就擎碧案採用完工比例法之妥當性，顯有廢弛業務上應盡義務之事，上訴人主張伊已依上述審計準則公報規定評估專家意見，顯與事實不符，不足採信。原處分及覆審決定認上訴人就此違反會計師法第8條、第17條規定，並無不合。
（四）關於擎碧公司因於87年9月發生擋土牆倒塌事件，上訴人是否對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性採足夠且適當之查核程序，渠等就台鳳公司未估計認列或揭露可能之損失金額，而繼續按完工百分比法認列工程損益，是否違反審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條、會計師法第8條、第17條規定部分：
經查，台鳳公司擎碧案發生擋土牆倒塌情事、未來何時復工具有不確定性、台鳳公司可能發生或有損失等情，參諸上訴人工作底稿中87年度在建房地之盤點說明、台鳳公司87年度財務報告及台鳳公司87年度重編後財務報告載示，上訴人主張擎碧案之復工僅時間早晚問題而已云云，顯與事實不符。又擎碧案於86年度購入時銷售率為88.5%，該案場自86年度盤購後即無銷售紀錄，87年度預收款較86年度僅增加8,325,000元，即大部分銷售戶之預收款於87年度即未再繳納，且嗣後又發生擋土牆倒塌事件，由上開客觀事證觀之，該案已發生重大影響工程之進行及相關損益認列之情事，而該案未來能否順利復工亦有不確定性。另依上訴人87年度工作底稿之觀察結論載示，亦對該案因工程停工、工期延後及住戶合約是否產生延期完工損失，可能使台鳳公司產生或有損失等有相關查核記載，從而，上訴人於查核台鳳公司87年度財務報告，即應審慎評估擎碧案停工可能造成之損失，並依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定評工程是否可能發生虧損，而立即認列全部損失，上訴人未為此評估繼續按完工百分比法認列擎碧案工程損益，顯與審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定不符，從而，原處分及覆審決定認上訴人違反會計師法第8條、第17條規定，核無不合。上訴人主張此非或有事項，無審計準則公報第23號之適用云云，並無足採。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人已經指出該定存單係因設質之故交付與中華商銀，故其本身係由質權銀行占有中，非台鳳公司持有，此點被上訴人亦無法否認，因此上訴人無法要求台鳳公司本身提出以供上訴人盤點。此外，定存單既為有價證券，與票據之性質相同，依據查核簽證財務報表規則第18條第3款第6目及第19目，針對已供擔保之應受票據之查核程序規定應予以函證，其意與本案情形相同，上訴人以函證代替盤點自無違誤。原判決對上訴人已提出之事實完全未予考量，即率然認定上訴人未予盤點有所違誤，為判決不備理由。（二）台鳳公司87年度財務報告第27頁附註十、短期借款，分為抵押借款及信用借款兩項，其中信用借款之金額為500,825,911元，是同報告第81頁短期借款明細表之抵押或擔保一欄未註記擔保品之七項信用貸款（其中含債權人為中華商銀1億元之信用貸款）金額之加總，由此足證台鳳公司向中華商銀營業部之信用借款純屬無擔保品之短期信用借款，上開2.95億元之定存單並非用作擔保該短期信用借款之用，故被上訴人一再指陳2.95億元之定存單既有使用於信用借款，為何上訴人漏未記載其擔保情形，顯屬錯誤。另再勾稽同財務報告第28頁附註十一、應付短期票券項下，附註有「上述借款提供擔保情形，請詳附註十七」，對照定期存單之擔保標的為「銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲請假扣押」，可知上開定存單係用作擔保借款以及發行商業本票之用。是以交叉比對即可知2.95億元之定存單並無被上訴人所指稱無法比對其究係用作擔保何項貸款之事實。原判決之判決理由完全引述被上訴人之陳述，卻不逐一反駁上訴人所提出之解釋之作法，自為判決不備理由。（三）上訴人發現台鳳公司有違反公司法第15條之情事實，即已於「資金貸與他人作業程序之遵循測試」工作底稿中記載此事，且表明將與台鳳公司進行討論，此即書面記錄。在口頭告知台鳳公司後，台鳳公司即依照上訴人建議於88年4月10日增加第三人對於台鳳公司借款之十億元擔保，其後上訴人始出具財務查核報告。可知上訴人對於此一法令遵循性之查核確已做成書面記錄並盡查核義務，無被上訴人所述廢弛職務之情事。退萬步言，會計師法第24條第5款明白規定其結果係以職務之廢弛有損害委託人或利害關係人之權益為限。原判決卻認為只要上訴人廢弛職務，不論該行為是否足以損害委託人或利害關係人之權益，均認為屬於違反會計師法第24條第5款之規定，其違背法令違誤甚明。且原判決對於上訴人主張未於財務報表揭露此事，並未致委託人及利害關係人有任何損害之主張亦未交代，為判決不備理由。（四）關於擋土牆是否有倒塌之情事、是否未來得順利復工之認定，上訴人均已於原審提出證據予以反駁，原判決就專家意見、政府機關之文書記載未予以採納，卻持非土木專家之上訴人查核底稿之記載認定，顯不符論理法則與經驗法則。因是否復工之判斷非屬會計師所具備之專業知識及技術，故上訴人於查核時，遂依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第4條至第6條規定，決定採用專家提供與工程復工有關之專家意見，並已依該公報第7號查詢該專家之專業資格等。此等均記載於上訴人提示之工作記錄，足證上訴人已執行上述審計公報第10條評估專家意見所用資料來源、所用資料之假設或方法、結論。原判決不查，逕自認定兩者內容雖矛盾，但阮文成建築師之報告不可採，卻又對於上訴人所提出佐證阮建築師報告為真實之附隨資料未加以判斷說明，實違背經驗法則及論理法則。末者，本件工程嗣未復工，非出於造成停工之原因事實，而係於查核簽證報告日後所發生之其他事件所致。故上訴人為將其納為評估復工與否之因素，應無可歸責。從而原處分以嗣後造成該案未能實際復工之其他事證追溯指摘會計師於查核時未盡專業注意義務，實有未洽，乃其違反論理法則之故。（五）原判決認定擎碧案大部分銷售戶之預收款於87年度即未再繳納，且嗣後又發生擋土牆倒塌事件，由上開客觀事證觀之，該案已發生重大影響工程之進行及相關損益認列之情事，乃違背論理法則及經驗法則。營建業預售房地推案時委託房屋銷售仲介公司於約定期間強力包裝推銷，俟約定期滿後，即進行工程事宜，未售部分則待工程完工再以宣稱保留戶銷售，故該案盤購後無銷售記錄在營建業應無異常。且預收款項停止與前開未來有無復工機會應同屬一事，概如有復工機會，即需如期繳納，當不致發生所謂重大影響損益認列之情況。是以，上訴人既認定系爭工程有復工可能，且預售總收入佔經評估該工程之預計總成本仍有1.23倍，不至於造成虧損，即無財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第16段，工程合約如發生虧損，則應全數認列為損失並停止適用完工百分比法規定之情事等語。
六、本院按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：．．五、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．六、其他違反本法規定者。」、「懲戒處分如左：．．三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第8條、第17條、第24條第5款、第39條第6款及第40條第3款所明定。（一）關於上訴人未適當盤點受查公司87年底之定期存單且未對受查公司財務報告揭露不一致之情形進一步瞭解原因或提出指正部分：經查原判決業已敘明略以「上訴人未就台鳳公司存放於中華商銀新莊分行之2.95億元定期存單之正本或保管條進行盤點，僅以函證詢問方式查核，顯與查核簽證財務報表規則第18條第1款第7目『會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金…（七）盤點定期存單，並查核應收利息估列情形。』之規定不符，而上訴人於工作底稿復未敘明其究因何行業特性、實際需要及有關法令規定之考量，應免除盤點定期存單查核程序之理由，所為顯有疏漏」，並無不備理由情事；且台鳳公司縱因該定期存單因質押於銀行而無法提出，惟銀行如確有收受其定期存單，則必給與收據即保管條，上訴人亦應就該保管條為盤點，上訴人所採行之查核程序僅載示「因定存中2.95億元設質給中華商銀做擔保(性質為短期借款)，……故擬將其RJE(重分類)如下：．．」。該段僅係敘明定存單遭設質之事實，並非上訴人瞭解何以定存單設質無法提示保管條及銀行函證回函不一致之原因，難謂已針對未能進行盤點而另執行充分適切之替代查核程序。又定期存單依會計師查核簽證財務報表規則第18條第1款規定係列於「現金及約當現金」科目，上訴人並未提出主管機關已依證券交易法第6條規定，將定期存單核定為其他有價證券之證據，其主張定期存單為有價證券，亦有誤會而無可採。至於上訴人指摘原判決就上訴人所提上開2.95億元之定存單係用作擔保商業本票之發行使用，而非用作擔保台鳳公司向中華商銀營業部之信用借款之用部分，有判決不備理由情事一節，查上揭工作底稿所載，上訴人自稱定存中2.95億元係設質給中華商銀做擔保(性質為短期借款)，且上訴人於90年5月10日
(90)眾信發字第57139號函函復證期會之補充說明載示略以：上訴人於查核時曾向台鳳公司財務主管詢問表示，因台鳳公司於中華商銀有信用借款，而將該筆定存單質押，經上訴人判斷，該筆定存單係銀行為保障其權益所採之權宜措施，雖中華商銀回函載示台鳳公司之借款係「信用借款」，惟上訴人依穩健原則將該定存單列為受限制資產，而該筆借款仍依實質回函情形視為信用借款等語，足認上訴人自始係認該
2.95億元之定存單係供信用借款擔保之用，惟台鳳公司87年度財務報告中之短期借款明細表並無該筆定存單設質資訊之揭露，又應付短期票券明細表及長期借款明細表等亦未見該筆定存單有供作擔保之情事，上訴人於原審主張該筆定存單係供作擔保商業本票之發行使用，與其90年5月10日函所述不符，況縱其指摘屬實，亦不免未盡專業義務執行查核之情事。（二）關於上訴人對於台鳳公司將資金貸與無業務往來之子公司涉違反公司法第15條第2項規定之情事，未提出適當建議部分：按會計師法第24條第5款「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：．．五、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」，此項規定，係以具抽象損害為已足，並不以已生具體損害為必要。經查，被上訴人認定上訴人核有違反會計師法第24條第5款規定之情事，係台鳳公司及其子公司會計處理不當，導致影響台鳳公司87年度純益高估40.8億餘元，佔87年度財務報告稅前淨利之2.6倍餘（上訴人就此事實，未於上訴理由中爭執），其87年度財務報告顯有重大虛偽不實，自屬足以損害委託人或利害關係人之權益，原判決並無違誤，上訴人以其主觀歧異見解指摘原判決違誤，自無可採。（三）關於上訴人未適當評估台鳳公司繼續採用完工百分比法認列工程損益之妥適性部分：查「建設公司以包工包料方式建屋預售，若能符合下列條件，則可依財務會計準則公報第11號第9段之規定，以完工比例法認列售屋利益：（１）工程之進度已逾籌劃階段，亦即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行。（２）預售契約總額已達估計工程總成本。（３）買方支付之價款已達契約總價款百分之十五。（４）應收契約款之收現性可合理估計。（５）履行合約所須投入工程總成本與期末完工程度均可合理估計。（６）歸屬於售屋契約之成本可合理辨認。」，有前財政部證券暨期貨管理委員會78年8月10日台財證(一)字第27320號函釋可參。上訴人87年度查核工作底稿中在建房地之盤點說明所載「北投擎碧案，經至現場觀察，該工地已呈現停工狀態，現場亦無施工人員進行施工，屬台鳳所有之基地，除因發生擋土牆倒塌事件，而損壞原已施作之擋土牆及該處基地外，餘均如照片所示，另因停工多時，建築鋼條均已出現生鏽及板模倒塌等現象，另其基地之各在建工地完工程度依其施工進度亦有別」；再依觀察結論所載「經實地觀察及拍照等查核動作，台鳳之在建工程除北投擎碧呈現停工狀況，除繼續追蹤是否復工外，尚須考量該基地交易後續發展．．另該處北投區之其他建商建物全數均遭政府停工多時，及是否有退戶情形，另因工程停工、工期延後，與住戶合約是否產生延期完工損失、台鳳有無或有損失等問題外，餘各工地施作情形均未見重大異常現象……」等語觀之，上訴人既已於查核工作底稿載示擎碧案未來復工可能性尚無法合理估計、工地完工程度亦依其施工進度有別、未來是否發生延期工程損失等，均可能使台鳳公司履行合約所須投入之工程總成本及完成程度產生不確定性，則該案顯不符合上述（５）得採用完工比例法認列工程損益之條件，又因工程停工預售戶暫停繳款，該案應收契約款之收現性已無法合理估計，亦不符合上述（４）之條件，上訴人未綜合以上述客觀事證評估台鳳公司採用完工比例法之合宜性，自有疏失。上訴人主張原判決有違經驗法則與論理法則云云，要無可採。（四）關於上訴人未依規定評估專家意見之合理性部分：經查，阮文成建築師88年4月20日函復即專家意見僅記載略以「盡督促監造之責，要求工程改善完成並經審查後可復工」等情，並未明白表示何時可復工、復工可能性，上訴人僅憑該專家意見，即認擎碧案未來並無無法復工之虞，顯屬無據。次查，台鳳公司87年度財務報告已明白載示該案因遭勒令停工及銀行債務問題，目前無法預估其可能完工年度；且該案工程發生擋土牆倒塌情事，經臺北縣政府於現場勘驗後，已接獲該府立即停工之函文，截至報告日止該工程尚未復工。台鳳公司既已於對外公開之財務報告揭露該案發生擋土牆倒塌情事，且目前無法預估未來完工年度之原因，除該案遭勒令停工外，尚有擎碧建設與銀行間之債務問題，顯見該案未來能否復工存有高度不確定性，上訴人僅以專家意見認定該案未來並無無法復工之虞，亦與台鳳公司對外公開之資訊不符。再者，依查核簽證財務報表規則第21條規定，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。上訴人既已於工作底稿載明其對該案未來復工可能性無法估計，台鳳公司亦於對外公開之財務報告作相同之揭露，上訴人以並未明確表示擎碧案未來能否復工之專家報告，作為支持其認定該案並非無法復工之證據，亦與上述規定不符。上訴人既採認專家意見作為擎碧案未來復工可能性之依據，其即應依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條及第12條規定，評估專家報告對未來復工可能性所引用之資料來源、假設、方法等，惟該專家評估報告並未針對擎碧案未來復工時程、可能性明確表示意見，上訴人稱已依上述審計準則公報規定評估專家意見，原判決有違經驗法則與論理法則云云，亦無可採。至於上訴意旨述稱其餘各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、第78條，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
書記官 王 史 民