最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第169號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 洪珮琪 律師
許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年12月21日臺北高等行政法院95年度訴字第733號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人分別於民國89年7月31日、9月30日、12月30日，承擔訴外人顏伶寧購買台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司）股票債務新臺幣（下同）49,812,500元、85,492,750元、12,500,000元，及89年12月30日承擔訴外人張瓊玲購買台哥大公司股票債務計12,462,500元，合計160,267,750元，涉及行為時遺產及贈與稅法（下稱遺產及贈與稅法）第5條第1款規定之贈與行為。經財政部查獲，通報被上訴人審理，被上訴人核定上訴人89年度贈與總額為175,617,750元（本次贈與金額175,617,750元加計89年度前次贈與核定金額15,350,000元），淨額為174,617,750元，贈與稅額為76,509,875元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：案外人金鑫行投資股份有限公司（下稱金鑫行公司）係將其對顏伶寧及張瓊玲之債權讓與上訴人，以清償雙方債務，故上訴人與金鑫行公司間債之關係已然消滅，新的債權債務關係乃存在於上訴人與顏伶寧及張瓊玲之間，並無所謂債務承擔之問題，而與視同贈與之情形無涉；新債權債務關係既存在於上訴人與顏伶寧及張瓊玲之間，是顏伶寧乃於93年4月及6月以台灣固網股份有限公司（下稱台灣固網公司）之股票清償部份債務，則系爭法律關係為債權讓與之方式；又被上訴人之調查基準日僅能作為其內部開始調查本案之始點，未能以此即斷然否定債務人確有還款之事實；況被上訴人認定本案之調查基準日為92年6月23日，然此實為調查另案之日期，絕非本案之調查基準日；再者，被上訴人奉准調查金鑫行公司之事由係因證券交易稅申報所涉之營利事業所得稅，仍與本案贈與稅無涉；至金鑫行公司所記錄之借記其他應付款轉帳傳票之摘要欄所載為「調整分錄」，按調整分錄之作用僅係將各帳戶重新歸類分析，並使其資產負債按淨額表達以為財務狀況分析，難以該等轉帳交易遽論上訴人具有債權債務之抵銷意思；上訴人與金鑫行公司或與顏伶寧及張瓊玲之間並無對債務承擔互相表示意思一致，顯非屬於債務承擔，被上訴人之處分顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：金鑫行公司於87、89年間出售台哥大公司股票予訴外人顏伶寧及張瓊玲，並未收取股款；又上訴人於89年間將所有之怡興行、太益及大鑫公司股票，售予金鑫行公司，惟未獲付款；次查金鑫行公司於89年間將上訴人對該公司之債權，抵銷顏伶寧及張瓊玲對其公司之債務；以上交易流程及沖轉帳證，有證券交易稅繳款書及金鑫行公司帳簿轉帳傳票、總分類帳等資料影本附卷可稽，亦為上訴人所不爭上開金鑫行公司轉帳傳票上核准欄係由上訴人蓋章，不容上訴人否認；又本件交易金額鉅大，股票移轉3年後仍未收取價款，既無質押擔保又無催收紀錄，此有財政部函請上訴人之說明書附卷可證，自與一般社會交易常態有悖，所訴未有承擔及免除債務云云，自無足採。又顏伶寧於93年4月及6月陸續讓售台灣固網公司股票予上訴人乙節，係於調查基準日後彌縫之作，顯係規避贈與之刻意安排，亦不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條與遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有協力之義務。上訴人主張金鑫行公司未經其同意，即以公司對顏伶寧及張瓊玲之債權充作應給付其本人之股款乙節，查金鑫行公司於89年7月31日以轉帳傳票（轉帳號數07017）記載出售400萬股台哥大公司股票予顏伶寧；89年7月31日再以轉帳傳票（轉帳號數07018）「其他應付款」沖「應收帳款」金額計49,812,500元；89年9月30日以轉帳傳票（轉帳號數09008）記載出售100萬股台哥大公司股票予顏伶寧；89年9月30日再以轉帳傳票（轉帳號數09009）「其他應付款」沖「應收帳款」金額計85,492,750元；89年12月30日以轉帳傳票（轉帳號數012002）記載出售台哥大公司股票予張瓊玲及顏伶寧，各100萬股；89年12月30日再以轉帳傳票（轉帳號數012023）「其他應付款」沖「應收帳款」金額計24,962,500元；系爭債務之抵付承擔，於金鑫行公司轉帳傳票上「核准欄」均經上訴人蓋章，有金鑫行公司轉帳傳票附原處分卷內可稽；再參以金鑫行公司總分類帳「其他應付款」、「預付長期投資」科目之摘要，記載「購孫先生怡興、太益、大鑫股票」，亦有該公司總分類帳可佐；足徵上訴人係以本人對金鑫行公司之債權，抵銷金鑫行公司出售股票予張瓊玲及顏伶寧之債權甚明，上訴人上揭主張，與事實未符，並非可採。另參以系爭交易金額鉅大，依一般股票交易常情，雙方為確保權益必股票與股款同時交付，惟本件股票移轉3年後仍未收取價款，亦無質押擔保及催收紀錄，與一般社會交易常態有悖。至上訴人於93年10月21日致函財政部賦稅署，並提出相關催討債務存證信函，惟該存證信函均係93年間所寄發，已在被上訴人調查基準日92年6月23日之後；且何以似此鉅額之股票交易，竟未同時給付買賣款項，而逾3年之後，始發函說明未同意抵沖而應進行催討云云；凡此在在與常情有違。是上訴人主張之情，容非可採。又查財政部賦稅署於92年6月23日即以89年度鉅額股利選查在案，並因之查獲上訴人於88及89年間將所有台哥大公司股票無償移轉予顏伶寧，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，於查核過程中即發現金鑫行公司出售台哥大公司股票予顏伶寧售價有偏低之情事，金鑫行公司並於93年3月
22 日送帳供查，就案件來源而言，金鑫行案係為延續顏伶寧案中有關顏伶寧向金鑫行購買台哥大公司股票不合理，才另案簽查；且於查核顏伶寧案時，曾於92年12月3日發文要求上訴人提供資金證明，同時上訴人亦曾於93年1月5日以存證信函要求顏伶寧還款等情，有財政部賦稅署稽核組查簽報告、贈與稅核定資料等附原處分卷可參；是被上訴人主張本件調查基準日為92年6月23日，尚屬可採；顏伶寧嗣後於93年4月及6月以讓售台灣固網公司之股票清償部份款項，已在調查基準日之後，尚難據為推翻前揭無償承擔債務之有利證明。綜上所述，復查及訴願決定，遞予維持，並無不合；上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本院查：上訴人雖略以：本件贈與稅究屬「債權移轉」或「債務承擔」，原判決理由未予究明，亦未說明如何認定上訴人有為顏伶寧「無償」承擔債務之意思表示，指摘原判決有判決不適用法規、適用法規不當及判決理由不備之違法云云。惟查，所謂免責的債務承擔係指不失債之同一性，而由第三人承受或加入債務之契約，以原債務人所負擔之債務，移轉於新債務人為目的。原判決業已敘明略以：金鑫行公司於89年7月31日以轉帳傳票，記載出售400萬股台哥大公司股票予顏伶寧；同日再以轉帳傳票「其他應付款」沖「應收帳款」金額計49,812,500元；89年9月30日以轉帳傳票，記載出售100萬股台哥大公司股票予顏伶寧；同日再又以轉帳傳票「其他應付款」沖「應收帳款」金額計85,492,750元；89年12月30日以轉帳傳票記載出售台哥大公司股票予張瓊玲及顏伶寧，各100萬股；同日再以轉帳傳票「其他應付款」沖「應收帳款」金額計24,962,500元；而系爭債務之抵付承擔，於金鑫行公司轉帳傳票上「核准欄」均係由上訴人蓋章；再參以金鑫行公司總分類帳「其他應付款」、「預付長期投資」科目之摘要，記載「購孫先生怡興、太益、大鑫股票」，客觀上已足證明上訴人係以本人對金鑫行公司之債權，抵銷金鑫行公司出售股票予張瓊玲及顏伶寧之債權，被上訴人已盡舉證責任，自足認係由上訴人承擔張瓊玲及顏伶寧應付金鑫行公司之債務之事實；上訴人雖又以顏伶寧已於93年4月及6月以讓售台灣固網公司之股票清償5,000萬元，主張係債權讓與，原判決以其係調查基準日後之彌縫行為，不予採認，要無不合。至於上訴人主張本案調查基準日應係93年9月14日，原審認定事實顯有違誤，有判決不備理由及矛盾之違法一節，經查，本件與上訴人所涉另案遺產及贈與稅法第4條第2項贈與案件，均係由財政部賦稅署於92年6月23日以89年度鉅額股利選查案件所生，原判決認被上訴人所主張92年6月23日為調查基準日為可採，亦無違誤；又張瓊玲及顏伶寧應付金鑫行公司之債務，既經上訴人蓋章同意以其對金鑫行公司之債權抵付，已有債務承擔意思之合致，合於債務承擔之行為，與上訴人所提最高法院民事判決先例，並無扞挌之處；另所舉本院其他判決，既非判例，且案情有別，亦無違背判例之違法可言。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 王 史 民