最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第177號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院95年度訴字第1783號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月10日改由凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人原係富國錄音股份有限公司（下稱富國公司）負責人，87年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額新臺幣（下同）2,364,204元，綜合所得淨額1,196,432元。嗣經被上訴人查獲其短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得計9,249,648元，致短漏所得稅額2,990,971元，乃合併核定上訴人當年度綜合所得總額為11,665,567元，綜合所得淨額為10,521,569元，除核定補徵稅額2,983,118元外，另按其所漏稅額2,990,971元處以0.2倍之罰鍰598,100元（計至百元止，下同）。上訴人就被上訴人核定增列其本人及其配偶取自富國公司之其他所得計9,194,000元不服，申請復查，經被上訴人以94年8月30日財北國稅法字第0940206415號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人夫婦將富國公司之股權610,000股出售予「江煌雄等人」，全部價金為15,194,000元，系爭9,194,000元係買賣價金之一部分。江煌雄嗣後擔任富國公司之負責人，竟將9,194,000元列為「薪資所得」，偽造不實之扣繳憑單，被上訴人據以核定為上訴人夫婦取自富國公司之「薪資所得」，經上訴人提出告訴後，臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以91年度訴字第835號判決江煌雄偽造文書罪，被上訴人始同意註銷原核定錯誤之薪資所得，卻仍改課上訴人夫婦取得富國公司「其他所得」9,194,000元，認事用法自有違誤。㈡上訴人出售股權，立有股份讓與契約書可憑，依契約條款可知雙方約定將買賣價金拆成2部分支付，一為馬上可以確認之金額，即上訴人夫婦原始投入股金（股票面額6,100,000元部分），約定先以6,000,000元支付（契約條款第3條）；其餘每股價值與每股面額差額部分，以公司成立迄87年9月止「累積之價值」與「原始出資額」間之差額計算，包含添購之機器設備價值、商譽、業務及至87年9月止之損益（契約書第4-7條），系爭買賣價款，江煌雄尚且經過一段時間協議始成定局，上訴人何能說服富國公司無端贈與如此巨額資金？被上訴人未探查事實原因，僅以江煌雄係持富國公司之支票支付買賣價金，即認該買賣價金屬富國公司對上訴人夫婦之給付，進而以「其他所得」核課，顯屬率斷。㈢依所得稅法第4條之1規定，證券交易所得停止課徵所得稅，系爭買賣總價金15,194,000元，其中6,100,000元為股份面額款，9,094,000元屬證券交易所得，9,194,000元乃買賣價金之尾款部分，無所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之適用。故上訴人並無漏報所得，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰，於法有違等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人原係富國公司負責人，於87年間將其本人及其配偶所有富國公司之股權610,000股（上訴人500,000股、配偶鄒娟娟110,000股），出售予江煌雄，價金6,000,000元，另富國公司經全體股東同意另行支付上訴人夫婦於股份轉讓前留存公司之未分配盈餘分別計5,592,000元及3,602,000元，富國公司原扣繳申報為薪資所得，上訴人乃向被上訴人提出檢舉並提起告訴，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決，系爭款項係富國公司盈餘之分配，並經被上訴人以該公司帳載為虧損，並無累積未分配盈餘，乃據以核定為上訴人夫婦之其他所得，另查尚有營利、利息及其他所得計55,648元，上情有卷附各類所得扣免繳憑單及抵押利息所得資料查詢清單可稽，且上訴人夫婦確有取自富國公司支付之系爭9,194,000元，亦為上訴人所不爭。被上訴人據以核定綜合所得總額為11,665,567元，淨額為10,521,569元，並無不合。㈡本件上訴人夫婦係將所有富國公司之股權610,000股以6,000,000元讓渡予江煌雄，另彼等於股份轉讓前留存於富國公司之未分配盈餘，經股東會決議結算發放，至實際金額於買賣雙方核對無誤後生效等情，有87年9月17日股份讓與契約書、上訴人之刑事自訴狀及臺北地院簡易判決書影本附卷可按，上訴人主張前後不一，自無足採。㈢系爭9,194,000元中之8,551,384元係富國公司開立彰化銀行西松分行支票付款予上訴人，另628,597元係上訴人開予富國公司支票遭退票及上訴人未繳納之勞、健保費用計14,019元，均係上訴人與富國公司間之債權債務關係，自與股權買受人江煌雄無涉，上訴人所稱系爭其他所得係股權買賣價款之一部分云云，顯不足採。至讓與契約書所載發放上訴人及其配偶於轉讓前留存公司之未分配盈餘，係屬買賣雙方合意而自行認定未分配盈餘所為給付之約定，其給付之金額並非依富國公司申報帳載盈餘數，又依富國公司迄87年底之帳載係為虧損，此有該公司87年度未分配盈餘申報書、88年度營利事業所得稅結算申報書及88年12月31日資產負債表影本可稽，並無累積未分配盈餘可供分配，則本件富國公司既有給付系爭款項，被上訴人以系爭款項核屬其他所得，尚無不合。㈣上訴人當年度既有系爭「其他所得」，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，其既有所得而未依規定申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，上訴人自應注意使之符合稅法之強行規定，上訴人既未依規定申報，即屬應注意能注意而不注意，難卸免其過失漏報之責任，被上訴人處以法定2倍以下之0.2倍罰鍰598,100元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，揆諸行為時所得稅法第110條第1項之規定，尚無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人及其配偶鄒娟娟原各擁有富國公司股權500,000股、110,000股，87年9月17日由上訴人代理鄒女，將全部610,000股權出售予富國公司全體股東推派之代表人江煌雄，雙方簽立股份讓與契約書。依契約書所載，協議書簽立者，甲方為上訴人及其配偶鄒娟娟（由上訴人代理）；乙方為江煌雄，是堪認定契約當事人為上述甲乙雙方，富國公司並非契約當事人。至上開契約書第2條、第9條，並不影響上開認定，蓋縱認江煌雄對於富國公司其他股東有隱名代理之事實，惟富國公司股東個人與富國公司間，在法律上係屬不同人格，而不具同一性，乃先此敘明。㈡觀諸系爭契約第3條文義，可知系爭買賣標的為上訴人夫婦總計610,000股之富國公司股權，其對價則為6,000,000元，此部分價金亦經訴外人江煌雄開立其第一銀行忠孝分行027251號帳戶支票以為支付，有上訴人說明書在卷可憑（見原審卷第54頁），是系爭股權價金為6,000,000元，亦堪認定。再，契約第3條有關買賣價金之約定，既未言明另包括第4條以下之未分配盈餘，上訴人主張上開股權買賣總價為15,194,000元，系爭9,194,000元中有100,000元屬買賣價金之一部分，尚屬無據。㈢契約書第5條至第7條則係契約當事人約定以訂約日為基準時，就富國公司之資產依雙方約定之方式為結算，並將其等主觀上所認定之公司盈餘給付上訴人，核此非於會計年度終了所為「盈餘」之結算，自與公司法相關規定不同，並與日後富國公司申報帳載盈餘數無涉，依法固難認係股利之發放；然究其真意，厥屬上訴人欲取回其出售富國公司股份前公司獲利所為之約定，乃以其係富國公司原股東身分憑藉取得，此亦據江煌雄於其被訴偽造文書案中供述：伊原為富國公司股東，87年9月間以6,000,000元向甲○○（即上訴人）夫婦購買其等股權，87年12月9日當選為富國公司董事長，甲○○夫婦除了向伊拿6,000,000元購買股權的錢外，另自行計算稱應得紅利900多萬元，因甲○○說他沒有錢，所以公司贈與給他們，一毛錢都沒有逃漏等情無誤，有臺北地院91年度訴字第835號判決影本在卷可稽（見原審卷第46頁）。而上開所謂「盈餘」經計算為9,194,000元，其中8,551,384元由富國公司開立彰化銀行西松分行支票以為支付；另628,597元係上訴人開予富國公司支票遭退票之金額，其餘14,019元則係上訴人未繳納之勞、健保費用相抵之結果，均為上訴人所不爭，並有其說明書及富國公司說明書、支付明細影本在卷可按（見原審卷第55、43、44頁），上訴人於告訴江煌雄偽造文書案中，復主張該款為未分配之盈餘無誤，益徵上訴人主張此部分金額係屬買賣價金之一部分，要屬無據，洵無足採。從而，被上訴人依富國公司給付之上開金額，據以核定上訴人及其配偶87年度有系爭其他所得9,194,000元，合併核定當年度綜合所得總額為11,665,567元，綜合所得淨額為10,521,569元，應補徵稅額2,983,118元，於法自無不合。上訴人雖引系爭契約第8條「乙方（指江煌雄）支付股款係為分期付款方式開立支票…」文義，主張上開「盈餘」之給付亦為江煌雄之義務，而屬買賣價金云云，惟上訴人既因出賣股權而退出富國公司之經營，江煌雄復代表其餘股東全體與之訂約，對於未分配盈餘之結算，江煌雄為此約定，無非係代其他股東允諾就富國公司之獲利提前結算；此觀契約第5條所稱「甲方於股份轉讓前留存於公司之未分配盈餘，經股東會決議於87年12月31日以前結算發放…」等用語益明，是上訴人為此主張，亦無可採。㈣按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及股票轉讓所得申報憑單之所得者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，為財政部基於其主管權責所發布之稅務違章案件金額或倍數參考表所明定。故被上訴人按上訴人所漏稅額2,990,971元，處以0.2倍之罰鍰598,100元，揆諸所得稅法第110條第1項規定，於法亦無不合。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第15條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
㈡本件上訴人及其配偶鄒娟娟於87年間將所有富國公司之股權
610,000股，出售予江煌雄，雙方訂立股份轉讓契約書，第3條明定上開股權以6,000,000元讓渡；第4條約定江煌雄應遵守全體股東會之決議；第5條約定上訴人於股份轉讓前留存公司之未分配盈餘，股東會決議及發放之基準日與計算方式；第7條約定上訴人自訂約日起，不再負擔富國公司有關設備購置及汰換等責任。上訴人夫婦因上開契約而受領江煌雄支付之6,000,000元（江煌雄以本人名義之支票支付），另富國公司復支付系爭9,194,000元（其中8,551,384元由富國公司開立彰化銀行西松分行支票以為支付；其餘金額則以上訴人應付富國公司之退票款628,597元及上訴人應繳未繳之勞、健保費14,019元相抵；富國公司以薪資所得名義開立扣繳憑單），上訴人於結算申報87年度綜合所得稅時，並未列報系爭9,194,000元，被上訴人就系爭9,194,000元原依富國公司開立之扣繳憑單列為「薪資所得」，嗣改列為「其他所得」併入上訴人該年度之綜合所得等情，有臺北地院91年度訴字第835號簡易判決、被上訴人87年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、股份讓與契約書、上訴人之說明書、富國公司說明書（見原審卷第25-31頁、第43-55頁）及原處分卷附之上訴人87年度綜合所得稅結算申報書、富國公司87年度未分配盈餘申報書、88年度營利事業所得稅結算申報書及88年12月31日資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等證據可稽；原審審酌上開卷證資料，據以認定上訴人夫婦確將所有富國公司之股權610,000股，以6,000,000元價格出售予江煌雄，至富國公司支付之系爭9,194,000元乃上訴人夫婦以富國公司原有股東身分取回彼等出售上開股權之前，富國公司尚未結算之盈餘，契約第4-7條則為買賣雙方約定結算富國公司盈餘之基準日與結算方法而已，系爭9,194,000元與股權之出售無關，屬上訴人夫婦取自富國公司之其他所得，被上訴人將之併入當年度所得課稅，並依違章情節參酌稅務違章案件金額或倍數參考表，按所漏稅額裁罰0.2倍罰鍰並無不合而駁回上訴人在原審之訴，經核其認事用法並無違誤。
㈢上訴意旨略謂：⑴本案買賣雙方決定股權之價值，係以富國
公司「現存資產市價及未來發展前景」加以評估，並不以富國公司「帳上金額」為據，此乃買賣慣例，為眾所皆知之事實。依契約書第4至第7條可知系爭9,194,000元係依經雙方合意認同之簡化計算方法算得之富國公司「每股市值」與「每股面額」之差額，自屬賣方（上訴人夫婦）本於出售系爭股票應向賣方江煌雄等人收取之買賣價金之一部分。原判決率以契約第3條有關買賣價金之約定，既未言明另包括第4條以下之未分配盈餘為由，認上訴人主張系爭股權買賣總價為15,194,000元為無據等詞，否認買賣雙方之權利義務關係，顯無理由，其有未依調查結果、論理法則及經驗法則判斷事實真偽之違法。⑵原判決率因江煌雄借用富國公司之支票支付其基於系爭股份讓與契約第5、6、7條約定之價金予上訴人夫婦，即將江煌雄支付價金之義務自系爭股份讓與契約切割，原主體支付義務率改為富國公司，顯有判決違反司法院釋字第385號、第420號解釋意旨之違法。⑶原判決既認定契約當事人為上訴人與訴外人江煌雄，則有關系爭股份讓與契約上所約定或載明之各項付款，自應由股份受讓人即江煌雄支付，與富國公司無涉，才為合理。惟原審竟又認定依股份讓與契約所計算之系爭9,194,000元為上訴人夫婦取自富國公司之「其他所得」，自有判決理由矛盾之違背法令。⑷原判決既認定系爭9,194,000元並非富國公司於會計年度終了所為盈餘之結算，非屬股利之發放，自不應拘泥於系爭契約書上所載「未分配盈餘」之用語，而應參酌系爭契約所擬定之計算方式均係根據證券市場之交易慣例所為，依經驗法則實質肯認系爭9,194,000元款項即為股票轉讓之市場交易價值之一部份，而為受讓人應支付之對價，方為合理。原審未察此情自有判決違反經驗法則之違誤等語。
㈣惟，解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用
之辭句。為民法第98條所明定。又「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」、「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院亦著有39年台上字第1053號、17年上字第1118號判例足參。
上訴人主張一般未上市、上櫃公司之股份持有人出售股份時，慣例上會以公司之現有資產及未來發展前景評估股權之價值，依社會經驗法則固非無據，然股權評估後買賣雙方對於買賣之方式之選擇，可將公司尚未結算之實際盈餘（即非帳上數字）與未來發展性之價值賣斷，此時買方支付所約定之價值後，賣方不得再向原投資之公司主張任何權益，請求結算或分配其出售股權前之盈餘，所有之權益歸買方取得；亦可採分別計算方式，雙方約定結算基準日，結算基準日前之權益仍歸賣方所有，結算基準日後之權益則歸買方取得。無論買賣雙方約定如何，如未違反法律強制規定與善良風俗時，即非為法所不許。茍買賣雙方事後有爭議，即應參照前揭規定及判例意旨為認定。本件系爭股份讓與契約第3條清楚明確記載轉讓股權之代價為6,000,000元，並未包含第4條以下之其他金額。第4-7條則約定結算富國公司盈餘之基準日與盈餘結算方法及訂約後上訴人夫婦對富國公司之權益，依上開契約文字及參酌理由五㈡所載證據，顯然上訴人係以前述後者方式出售彼等所有富國公司之股權。上訴人主張系爭9,194,000元亦係股權買賣價金之一部分，江煌雄僅係借用富國公司名義之支票支付云云；然，上開金額中之8,551,384元由富國公司開立彰化銀行西松分行支票支付後，江煌雄並無還款予富國公司，再者，其餘642,616元富國公司並未實際支付，而係以上訴人應付富國公司之退票款628,597元及上訴人應繳未繳之勞、健保費14,019元相抵；公司人格屬法人與自然人之人格在法律上係獨立，權利義務亦個別存在。茍系爭9,194,000元確係股權買賣價金之一部分，豈會由富國公司支付？況上訴人此項主張與富國公司所為說明不符，上訴人又未舉證以實其說，自無可採。從而原判決所認定之事實，確依調查所得證據而為，並無上訴人所稱「未依調查結果、論理法則及經驗法則判斷事實真偽」之違法，亦無「切割契約變更主體致有判決違反司法院釋字第385號、第420號解釋意旨」之情形；且原判決所述之理由亦足以支持其
主文，故其主文與理由亦無矛盾。㈤綜上所述，原判決對於上訴人於原審之主張如何不足採之論
據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或理由矛盾等違背法令情事。上訴意旨對於原判決所為證據取捨及認定事實職權之行使，執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
書記官 賀 瑞 鸞