最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第17號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○園縣桃園市○○路○○○號2樓被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年7月10日臺北高等行政法院95年度訴更一字第180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國82年10月29日無償移轉太普科技企業股份有限公司（下稱太普公司）股票312,500股予謝德崇及陳耀盈，各為52,500股及260,000股（下稱系爭股份），未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，被上訴人初查乃依移轉日太普公司之淨值每股30.2元，核定贈與總額新臺幣（下同）9,437,500元，贈與淨額8,987,500元，應納贈與稅額1,807,500元，並按其應納贈與稅額處1倍罰鍰1,807,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審法院判決駁回，提起上訴，經本院95年度判字第1800號判決廢棄發回更審，原審更為審理後仍判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：謝德崇及陳耀盈雖係無償自上訴人處取得股份，然其取得股份之原因為太普公司辦理技術股優先分派盈餘之故，即雙方彼此間既無贈與之合意，所受領之股票亦係太普公司給付之技術股，而非上訴人贈與，況上訴人於84年間出售持股時，亦未有短少情事。且太普公司負責人顏森輝出具之書面說明亦表示當時確係為辦理優先分派技術股而做移轉股份，依當時財會人員之計算及設計之移轉方式，並無需將股份移回，而辦理股份移轉所需費用及稅賦均係由太普公司支付。又縱上訴人所持股份確有短少，屬民、刑事訴訟問題，則上訴人是否提起民、刑事訴訟以主張權利，並非本件之爭點，不得以此認定上訴人與謝德崇及陳耀盈間有贈與之合意及行為之依據。又被上訴人為本件處分時，僅傳喚謝德崇及陳耀盈調查，卻未向82年間擔任太普公司之董事長及公司會計人員進行調查，且就本件相類案件均未為之，顯未盡其調查及舉證之義務等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人移轉系爭股份予謝德崇及陳耀盈，有證券交易稅繳款書附原處分卷可參，而依太普公司原始章程規定，技術股東取得技術股之範圍應僅限於公司盈餘分配之範圍，而不及於原有股份，「盈餘分配期間股份移轉」僅係技術股東取得「技術股」之手段，本件受贈人除取得81年度盈餘分配外，尚取得上訴人原始股份，然上訴人配合太普公司決策所移轉予謝德崇及陳耀盈2人之股權嗣後並未再轉回，致未獲配足額75%盈餘分配，而謝德崇與陳耀盈2人實際獲分配盈餘與應取得技術股25%及全體股東75%可分配之盈餘相當，顯見渠等2人所受移轉之股權並無上訴人所稱太普公司已透過股份移轉之調節，故毋庸再作轉回予上訴人情事。又依太普公司提供「技術股分配表」查核，謝德崇及陳耀盈2人82年度所分配之盈餘總額仍為7,454,620元及6,409,580元，而謝德崇及陳耀盈2人82年盈餘配股後之持股金額各為12,344,580元及9,963,630元，即渠等2人82年盈餘配股後之持股仍包含應轉回上訴人而未轉回之52,500股及260,000股，是上訴人所稱謝德崇及陳耀盈並無所謂無償取得25%股權情事乙節，與事實不符。至上訴人雖以其84年間出售股份達2,676,099股，並無短少情事為證，主張其移轉予謝德崇及陳耀盈2人之股份已由太普公司透過股份移轉之調節而毋庸再做轉回，然對於84年間現金增資乙事卻避而不提，顯未盡陳述事實之責。本件被上訴人已盡調查之能事，而上訴人仍未就股份減少未涉及贈與情事提出有利於己之事證，其主張不足採。至上訴人84年8月1日因現金增資取得369,558股部分，因時隔2年，縱能舉證係由太普公司支付股款，亦與其82年間配合公司政策移轉部分股數予非技術股股東而應受轉回之股數無關，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：太普公司80年6月18日第1次修訂之章程第22條雖有「年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款、彌補以往虧損、次提10%為法定盈餘公積金，剩餘再提撥25%技術股（技術股之提撥限於79年6月18日至82年6月18日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之25%。」之規定，惟該變更章程並未經經濟部核准，太普公司正式章程亦無該項約定之記載。縱基於契約自由原則，依上開修訂之章程，原始股東間既對「盈餘分配」或「盈餘分配期間股份移轉」另有約定，自應受其拘束，惟依太普公司原始章程之規定，技術股東取得技術股之範圍應僅限於公司「盈餘分配」之範圍，而不及於原有股份，是以「盈餘分配期間股份移轉」係技術股東取得「技術股」之來源，而本件受贈人除取得81年度盈餘分配外，尚取得上訴人「原始股份」，其情形與修訂章程之規定有違。又被上訴人於88年1月21日以北區國稅三第00000000號函請太普公司提供相關資料，依太普公司88年1月29日普發字第990102號函復提供之技術股分配表，81年度盈餘86,390,000元，25%分配予技術股東，其餘75%分配予全體股東，謝德崇原股本3,000,000元，應分配技術股盈餘4,319,500元，一般盈餘3,135,121元，合計應分配盈餘7,454,621元，經按盈餘分配比例設算應有新股本5,350,000元，即應受移轉股本2,350,000元，其中525,000元由上訴人移轉，依新股本計算可分配盈餘7,062,345元，加計員工紅利配股392,280元，減除畸零股本5元後，實際獲分配盈餘7,454,620元；另陳耀盈原股本2,000,000元，應分配技術股盈餘4,319,500元，一般盈餘2,090,081元，合計應分配盈餘6,409,581元，經按盈餘分配比例設算應有新股本4,600,000元，即應受移轉股本2,600,000元，全數由上訴人所移轉，依新股本計算可分配盈餘6,072,297元，加計員工紅利配股337,280元及畸零股本3元後，實際獲分配盈餘6,409,580元；因此，謝德崇及陳耀盈確實透過上訴人之股權移轉而取得技術股東25%及全體股東75%可分配之盈餘。惟上訴人原股本12,500,000元，經按盈餘分配比例設算移轉3,125,000元股權予技術股東謝德崇525,000元及陳耀盈2,600,000元後，反推出新股本9,375,000元，依新股本計算應分配盈餘12,375,605元，減除畸零股本5元後，上訴人實際獲分配盈餘僅12,375,600元，與按原股本計算應分配盈餘13,063,004元比較，尚有不足數687,404元，顯見上訴人移轉予謝德崇及陳耀盈2人之股權嗣後並未再轉回，致未獲配足額75%盈餘分配，而謝德崇與陳耀盈2人實際獲分配盈餘與應取得技術股25%及全體股東75%可分配之盈餘相當，顯見上訴人無償移轉予渠等2人之股權，並無上訴人所稱太普公司已透過股份移轉之調節，故毋庸再轉回予上訴人之情事。又依前開太普公司提供「技術股分配表」查核，謝德崇及陳耀盈2人82年度所分配之盈餘總額仍為7,454,620元及6,409,580元，倘如上訴人所稱將相當於25%股份價額之配股自其中扣除，則渠等盈餘配股應少於7,454,620元及6,409,580元；另謝德崇及陳耀盈2人82年盈餘配股後之持股金額各為12,344,580元及9,963,630元，即渠等2人82年盈餘配股後之持股仍包含應轉回上訴人而未轉回之52,500股及260,000股，上訴人所稱謝德崇及陳耀盈並無所謂無償取得25%股權云云，核與事實不符，自非可採。再者，依股東股權變動表所示，上訴人如非於84年8月1日現金增資369,558股，何能以83年12月31日之持股結餘數2,161,743股而於84年間出售2,503,901股，上訴人以其84年間出售股份達2,676,099股，並無短少情事為證，主張其移轉予謝德崇及陳耀盈2人之股份已由太普公司透過股份移轉之調節而毋庸再做轉回云云，惟對於84年間現金增資乙事卻避而不提，依其現金增資及股權變動情形以觀，上訴人主張，並非屬實。至上訴人主張其在84年間出售持股時，出售之股份達2,676,099股並無短少之情事云云，並提示未列名稱之明細表以資佐證。惟依該表所載各欄位資料觀之，應係銀行存提往來明細資料，惟未有銀行之蓋章證明，且中文標示為人工補填，亦未記載帳戶名稱，縱帳號000000000000確為上訴人所有銀行帳戶，其仍無法證明係上訴人出售太普公司股權之價款；且縱為出售太普公司股權款，上訴人仍應證明每股售價為10元，否則其以每股面額10元計算出售股數為2,676,990股，而主張其股數並無短少，並非有據。至其帳載「技術股移轉之證交稅110,330元」及「代付董事長證交稅17,269元」，並未詳列明細，無法據以查核，尚不足以證明上訴人所稱之情為實。本件被上訴人所為核課贈與稅及罰鍰處分，並無違誤。上訴人若主張確無贈與之事實，自應舉出反證以推翻之，且被上訴人於96年12月31日以北區國稅法二字第0960027499號函聲請調查證據狀，亦經原審函請太普公司提供相關資料說明，惟依太普公司之函復，仍就之前提供之資料書面說明，雖謂依計算之最後結果進行結算，原移出之部分因而無需再行移回云云，但亦稱操作時究係如何進行，公司已無資料可資確認；並稱技術股股權之分配，詳細的執行方式因涉及證券及稅務法令，且因公司相關財會人員俱已離職，詳細內容已無法確知等語，應認本件已盡調查之能事。從而，被上訴人以上訴人無償移轉系爭太普公司股票予訴外人謝德崇及陳耀盈之情事，所為核課贈與稅及罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定駁回，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．．。」行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項及第44條分別定有明文。
次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」同法施行細則第29條第1項亦定有明文。查本院95年度判字第1800號判決廢棄發回更審之主要理由略以：上訴人於82年10月29日移轉太普公司股份312,500股予謝德崇及陳耀盈，固堪認定，惟嗣後是否有移回或受補償，事實尚有未明，又上訴人主張其在84年間出售持股時，所出售之股份達2,676,099股，並無短少之情事，故本件是否屬贈與，未依聲請傳訊太普公司相關人員到庭說明調查審認，自有判決不備理由及適用法規不當之違法，且其違法又與判決結論有影響，爰判決廢棄發回更審。經原審更為審理調查後認：太普公司80年6月18日第1次修訂之章程第22條規定：「年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款、彌補以往虧損、次提10%為法定盈餘公積金，剩餘再提撥25%技術股（技術股之提撥限於79年6月18日至82年6月18日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之25%」，該變更章程未獲經濟部核准，上訴人為太普公司原始股東，原始股東間對「盈餘分配」或「盈餘分配期間股份移轉」既另有約定，自應受其拘束，惟依太普公司原始章程之規定，技術股東取得技術股之範圍應僅限於公司「盈餘分配」之範圍，而不及於原有股份，是以「盈餘分配期間股份移轉」係技術股東取得「技術股」之來源，而本件受讓人謝德崇及陳耀盈除取得81年度盈餘分配外，尚取得上訴人「原始股份」，且謝德崇及陳耀盈稱取得系爭股份並未支付價款（見原處分卷第396、第397頁談話筆錄及第325頁至第328頁太普公司股東股權變動表），又依該股東股權變動表所示，上訴人於82年除分別移轉系爭股份予謝德崇52,500股及陳耀盈260,000股外，至83年12月31日持股結餘數2,161,743股，84年8月1日現金增資369,558股，84年移轉持股予劉耀誠等4人共2,503,901股，84年12月31日持股結餘數27,400股，其股權增減變動頻繁，由上訴人股權變動情形，無法證明其移轉予謝德崇及陳耀盈2人之股份已由太普公司透過股份移轉之調節或補償而毋庸再做轉回。至於上訴人主張其84年間出售股份達2,676,099股，並無短少情事乙節，惟未提出具體資料供核，原判決已論述甚詳。又本件是否屬贈與，經原審法院函請太普公司提供相關資料說明，惟依太普公司之函復，除就之前提供之資料書面說明外，並稱技術股股權之分配，詳細的執行方式因涉及證券及稅務法令，且因公司相關財會人員俱已離職，詳細內容已無法確知等語（見原審卷第92頁及第93頁），上訴人雖否認有贈與情事，惟迄未就股份減少未涉及贈與情事提出具體可信證明，其主張自不足採。從而被上訴人以上訴人無償移轉系爭股份予謝德崇及陳耀盈，分別為52,500股及260,000股，受讓人已為允受，上訴人未於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，乃以移轉日太普公司之淨值每股30.2元，核定應納贈與稅額1,807,500元，並按其應納稅額處1倍罰鍰1,807,500元，自無不合。又與本件案情類似太普公司之多位股東贈與稅事件，提起行政訴訟，均已敗訴確定，另本院84年度判字第2269號及94年度判字第799號等判決，並非判例，且與本件案情有別，上訴人尚難執上開判決，資為本件對其有利論據。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項再予爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 16 日
書記官 彭 秀 玲