最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第171號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年1月3日臺北高等行政法院95年度訴字第1677號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因涉嫌於民國（下同）87年4月至91年1月間，未依法辦理營業登記，銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司），銷售額合計新臺幣（下同）31,527,563元，未申報銷售額而逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理違章成立，核定補徵上訴人營業稅額1,576,378元，並按所漏稅額1,576,378元處以3倍之罰鍰計4,729,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略以：本件係由其雙胞兄弟宋文夏基於司庫將回收廢銅交由臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）出售，並由司庫蔡進昇代二資社簽發支票付款予宋文夏，宋文夏再以上開支票清償其向上訴人之借款，而由上訴人帳戶兌現上開票款，上訴人並無營業行為，亦非營業稅法規範之營業人及納稅義務人，自無須辦理營業登記及繳納營業稅，亦無依營業稅法第51條第1款處罰之餘地等語。求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：威達公司於首揭期間向上訴人進貨，未依規定取具實際交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，且二資社於87年度至91年度並未申報上訴人個人一時貿易所得，故原核定補徵營業稅額1,576,378元，並按所漏稅額1,576,378元處3倍罰鍰4,729,100元（計至百元止），徵諸營業稅法第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款，並無不合。又上訴人稱其僅提供帳戶供宋文夏兌現支票償還借款，其說法顯有矛盾，況宋文夏所營公司在銀行開有帳戶實無向上訴人借用帳戶之必要，上訴人主張非實際銷貨人乙節，核無足採等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論及調查證據之結果，以：上訴人非二資社社員，於前揭時間銷售回收廢銅予威達公司，銷售額合計31,527,563元，未依規定開立統一發票予威達公司，致該公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額，其負責人蔡進昇因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該公司自上訴人及其他個人供貨商購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以蔡進昇為二資社司庫名義進貨再轉售威達公司之方式，藉以規避財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）分別對吳招治、蔡進昇提起公訴後，蔡進昇部分經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）判處罪刑確定，吳招治部分現由同院審理中等情，業經原審調閱板橋地檢署92年度偵字第21084號全卷證查明屬實，並有蔡進昇偵訊筆錄、板橋地檢署92年度偵字第21084號緩起訴處分書、93年度撤緩偵字第96號聲請簡易判決處刑書、板橋地院93年度簡字第5614號刑事簡易判決、板橋地檢署91年度偵字第21609號起訴書及前揭威達公司付款支票明細表可稽，堪信為真正。故被上訴人依前開事證，以上訴人未辦妥營業登記即行營業，而未依規定申報銷售額，依上開查得資料，除核定補徵上訴人營業稅額1,576,378元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計4,729,100元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。次查，上訴人起訴雖辯稱本件銷售廢銅之實際營業人為其胞弟宋文夏，因其有積欠上訴人款項而以取自蔡進昇之支票清償，上開支票始由其帳戶兌付云云，然與上訴人於復查、訴願中主張其僅係提供銀行帳戶供宋文夏代為兌現支票等情不合，前後陳述相歧，已難採信；而證人宋文夏、蔡進昇分別為上訴人之同胞兄弟及四親等表兄弟關係，渠等雖均到庭證稱本件銷貨係蔡進昇以司庫代表二資社購入，再由二資社銷貨予威達公司，蔡進昇係代二資社先墊款予宋文夏，全與上訴人無關云云，惟與檢察官於上開刑事案件查得之進銷情形不符，亦與蔡進昇於前開刑案調查中所供情節不合，其真實性已有疑義；再者，本件縱如上開證人所稱屬共同運銷關係，惟渠等交易期間長達數年，經查獲系爭銷貨金額亦高達3,000餘萬元，證人宋文夏或蔡進昇竟無法提出任何進貨單、付款簽收單或其他足資採信之往來資料以為證明，顯與常情不符，自難僅以渠等證言遽認上訴人非本件實際營業人；復稽諸上訴人所提示依其設於臺灣中小企業銀行、華南商業銀行之存款帳戶製作之「宋文夏與甲○○資金往來明細表」所載，上訴人所稱借予宋文夏之各筆款項均為現金，尚難僅依該現金提領紀錄，即認上訴人主張上開借款事實為真；而依前開現金提領紀錄與上訴人帳戶兌現系爭支票金額，亦無法勾稽查核其借還款資金流程是否屬實，復參諸上開明細表所載資金往來紀錄，上訴人借與宋文夏之各筆金額常在數十萬元以上，亦有高達百餘萬元者，均非小額借款，上訴人竟未以轉帳或匯款方式，而逕提領現金給付，亦違反一般經驗法則，核其真實性，亦難採信。此外，上訴人復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，空言主張並非本件實際銷貨之營業人，自無足採。末查，上訴人於前揭期間，既有持續銷售回收廢銅予威達公司而收取貨款之營利行為，自應依營業稅法規定辦理營業登記並繳納營業稅，核與上訴人是否為自然人無涉，上訴人執營業稅法第6條第1款規定，主張營業稅法規範之營業人，概屬事業、機關等組織體，並未包括自然人，上訴人既非營業稅法之營業人及納稅義務人，自無依營業稅法第51條第1款規定處罰之理云云，顯有誤解法令，亦不足採。是以，上訴人之主張，均無理由等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．未依規定申請營業登記而營業者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。（二）次按財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。足徵僅限於實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之個人，方得成為二資社之社員，由二資社依其實際交貨轉售之事實，代表開立銷貨憑證予再生工廠，該社員就其透過二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社社員之買賣，固不得由二資社代開發票，若社員並無交易事實時，尤不得開立不實之銷項發票，而幫助他人逃漏稅捐。查原審調閱板橋地檢署92年度偵字第21084號全卷證，其中有蔡進昇偵訊筆錄及威達公司付款支票明細表，原審以二者相符，堪信為真正，作為認定上訴人違章行為之主要論據。查威達公司付款支票雖為其負責人蔡進昇名義，但蔡某為該公司負責人，以其名義支票為公司支付貨款，與常情尚無不合。且上訴人亦坦承系爭付款支票均於其銀行帳戶兌現之事實，故被上訴人依前開事證，認定上訴人之違章事實，原判決加以維持，並非僅以調查單位之調查筆錄及移送書為認定課稅事實之唯一依據，而最主要者為物證即威達公司付款支票兌付資料，經核與財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨並無不符。原判決對此未加以敘明，雖稍嫌疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難遽認原判決有理由不備之違法。上訴意旨以：原判決未依上述財政部函釋意旨辦理，逕以檢調單位查得資料作為唯一證據，認定上訴人與威達公司有交易事實，復未於判決中敘明不採信財政部該函之理由，遽行判決，足見原判決有適用法規不當及判決不備理由之當然違背法令等語，加以爭執，依上開說明，尚無足取。次查被上訴人對上訴人違章事實已盡其舉證責任，已如前述，上訴人抗辯其非本件交易營業人，不應受罰，上訴人就此有利於其之事實，應負舉證責任，原判決以上訴人所舉反證有瑕疵，不足採信，斟酌全辯論及調查證據之結果，於判決理由中詳為敘明其得心證之理由，核與舉證責任分配之證據法則無違，亦與本院39年判字第2號判例及本院85年度判字第493號判決意旨不悖。另查證人宋文夏、蔡進昇分別為上訴人之同胞兄弟及四親等表兄弟關係，且未經具結，渠等之證詞證據能力已嫌薄弱。況其供述與檢察官於上開刑事案件查得之進銷情形不符，亦與蔡進昇於前開刑案調查中所供情節不合，其真實性已有疑義；再者，本件渠等交易期間長達數年，經查獲系爭銷貨金額亦高達3,000餘萬元，付款支票均由上訴人銀行帳號兌領，如認上訴人非系爭交易營業人，顯與常情不符，復稽諸上訴人所提示依其設於臺灣中小企業銀行、華南商業銀行之存款帳戶製作之「宋文夏與甲○○資金往來明細表」所載，上訴人所稱借予宋文夏之各筆款項均為現金，尚難僅依該現金提領紀錄，即認上訴人主張上開借款事實為真；而依前開現金提領紀錄與上訴人帳戶兌現系爭支票金額，亦無法勾稽查核其借還款資金流程是否屬實（例如明細表第1項提領現款100,000元，但查無任何一紙付款支票面額為100,000元，其餘情形亦同），復參諸上開明細表所載資金往來紀錄，上訴人借與宋文夏之各筆金額常在數十萬元以上，亦有高達百餘萬元者，均非小額借款，上訴人竟未以轉帳或匯款方式，而逕提領現金給付，亦違反一般經驗法則，核其真實性，亦難採信。業經原判決於理由中詳予指駁，核與證據法則並無不合，亦與行政法院應依職權調查事實原則不悖，是上訴人猶以原判決違背上引本院判例意旨，倒置雙方之舉證責任，又漏未依法職權調查並行使闡明權，顯有判決不適用法規、違背證據法則與公平原則之違法云云，顯屬誤解法律而無可採。復查營業稅法第6條第1款規定所稱事業包括自然人，上訴人於前揭期間，既有持續銷售回收廢銅予威達公司而收取貨款之營利行為，自應依營業稅法規定辦理營業登記並繳納營業稅，上訴人執營業稅法第6條第1款規定，主張營業稅法規範之營業人，概屬事業、機關等組織體，並未包括自然人，上訴人既非營業稅法之營業人及納稅義務人，自無依營業稅法第51條第1款規定處罰之理云云，顯有誤解法令，亦不足採，復經原判決指駁甚詳，上訴意旨猶執原詞謂：原判決認定上訴人為納稅主體，有違租稅法律主義及法律保留原則，同時致生不當侵害上訴人憲法第15條之財產權等語，指摘原判決，無非係其個人歧異法律見解，尚嫌無據而不足取。綜上，原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 彭 秀 玲