最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第184號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林吉雄律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國96年1月11日臺北高等行政法院95年度訴字第2225號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶邱阿滿民國（下同）90年度有營利、利息、租賃及其他所得計新臺幣（下同）2,749,200元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為2,749,200元，淨額為2,518,184元，應補徵稅額471,061元，並依所得稅法第110條第2項規定，按應補徵稅額471,061元處0.4倍罰鍰188,400元。上訴人對被上訴人初查核定其他所得2,500,000元、租賃所得135,552元及罰鍰等3項不服，申請復查，經被上訴人95年2月13日財北國稅法字第0950204124號復查決定（下稱原處分）准予核減租賃所得92,802元，變更核定綜合所得總額為2,656,398元，淨額為2,425,382元，罰鍰部分核減10,700元，變更罰鍰為177,700元。上訴人就其他所得2,500,000元（下稱系爭其他所得）及罰鍰177,700元等2項仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：於58年4月15日，上訴人先母潘爽因分割取得坐落臺北市○○區○○段5小段1地號土地（下稱系爭土地）之所有權。嗣潘爽有感於地方上奉祀無名之有應公廟陸續被拆除，被遺棄之神明無處棲身，乃在系爭土地上興建廟宇「四馬清公祠」（下稱系爭廟宇），奉祀有應公及諸神。於68年間，上訴人曾翻修系爭廟宇如拆除時之形狀。於77年5月7日，潘爽僅將系爭土地售予訴外人高明善，而不包含系爭廟宇之房屋，且因雙方未能談妥系爭廟宇之拆遷賠償問題，系爭廟宇遂繼續使用系爭土地。是潘爽對於系爭廟宇之房屋仍有處分權及所有權。於86年1月4日，潘爽亡故，上訴人因繼承而取得系爭廟宇之房屋之處分權及所有權，繼受系爭土地之所有權人若要拆遷系爭廟宇，即侵害上訴人之處分權及所有權，上訴人即得行使損害賠償請求權。故於90年7月19日，陽信商業銀行與對於系爭廟宇有處分權及所有權之上訴人協議拆遷賠償，給付予上訴人之5,000,000元，在法律上屬於損害賠償金之性質。原處分認定系爭廟宇之房屋非上訴人所有，上訴人受領之上開款項屬於補償性質，而無財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋前段之適用，且依行為時（下同）所得稅法第14條第1項第10類規定及財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋，核定系爭其他所得，命補稅並處以罰鍰，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於系爭其他所得及罰鍰部分。
三、被上訴人則以：上訴人雖主張系爭廟宇係潘爽所建，惟未能提供何時建廟之相關證明文據，難認所稱屬實；況且系爭廟宇乃非合法登記之廟宇，並未辦理房屋所有權登記，而上訴人占有系爭廟宇之原因亦無法律上之關係（如租賃關係、地上權關係），顯然系爭廟宇係上訴人無權占有，擅自興建之廟宇，系爭廟宇坐落之房屋及基地既非系爭廟宇所有，是上訴人受領上開款項，即非因其本人之債權或物權遭受侵害而獲填補，其所得性質自屬補償費性質，並非損害賠償性質，應無財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋前段之適用。上訴人拆除舊廟宇後再重建新廟宇，兩者有其直接之因果關係，是重建新廟宇之費用，自可列為前開補償收入之必要成本及費用，惟因上訴人無法提示重建廟宇支出費用之相關證明文據，是被上訴人依所得稅法第14條第1項第10類、第110條第2項規定及財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋，以補償款之半數核定系爭其他所得，暨按應補徵稅額處
0.4倍之罰鍰（計至百元止），並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依所得稅法第14條第1項規定，收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價。所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。㈡本件兩造不爭上訴人於90年7月19日與陽信商業銀行協議，上訴人聲明並擔保系爭廟宇為上訴人所有，陽信商業銀行願給付上訴人5,000,000元，以補償上訴人遷移重建系爭廟宇之費用，上訴人則同意於受給付500,000元之日起二星期內，自行拆除遷移，並於遷移完成後領取4,500,000元，此有協議書在原處分卷可按。依前開之說明，上訴人取得之「補償」或「賠償」5,000,000元，完全符合前揭「收入」之定義。上訴人之誤會在於其堅稱該項「收入」係在填補其對於系爭廟宇之房屋處分權所生之損害，而此際並沒有「新收入」之產生。然而，此觀點在所得稅法制上並無法成立，爰說明如下：⑴「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，端視當事人間之約定。⑵即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「固有利益」，但這種填補也可以視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5年前以100元買入的物品，現今市場上漲至150元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償150元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。⑶何況，上訴人拆除、遷移系爭廟宇，受有5,000,000元之給付，係與陽信商業銀行協議之結果，可謂係市場交易之結果，較諸前揭所謂之強迫換價，更不侷限於「固有利益」之填補，是上訴人既得終局保有此一給付，自屬所得稅法所稱之「收入」，只是其成本費用之多寡會影響其所得之數額而已。至於上訴人拆除舊廟宇後，再重建新廟宇，兩者有其直接之因果關係，是重建新廟宇之費用，自可列為前開收入之必要成本及費用，然此一舉證責任在於上訴人。查上訴人迄未提示重建系爭廟宇支出費用之相關證明文據供核，是被上訴人以該收入之半數，核定上訴人系爭其他所得，於法並無不合。又按上開所得客觀上既已歸屬於上訴人，則上訴人違反所得稅法所課予之申報義務，漏未申報，在客觀上已可認定為上訴人主觀上縱未存有違法隱匿所得之故意，亦有過失。綜上所述，上訴人之主張，並非可採，原處分核定上訴人系爭其他所得，並與其他上訴人不爭之所得，合計補徵稅額444,314元，並按應補徵稅額處0.4倍之罰鍰177,700元（計至百元止），於法均屬有據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第10類及第110條第2項所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」及「說明：…二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」分別為財政部74年5月6日台財稅第15543號及83年6月16日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡、原判決業已就上訴人與陽信商業銀行於90年7月19日簽訂協議書，依卷附之協議書影本之記載，上訴人聲明並擔保系爭廟宇為上訴人所有，陽信商業銀行願給付上訴人5,000,000元，以補償上訴人遷移重建系爭廟宇之費用，上訴人則同意於陽信商業銀行給付500,000元之日起二星期內，自行將系爭廟宇拆除遷移，陽信商業銀行於遷移工程全部完成後，給付上訴人餘款4,500,000元。是上訴人拆除遷移系爭廟宇，受有5,000,000元之給付，係與陽信商業銀行協議之結果，可謂係市場交易之結果，較諸「強迫的換價」更不侷限於「固有利益」之填補，上訴人得終局保有此一給付，屬於所得稅法所稱之「收入」。而上訴人拆除舊廟宇後，再重建新廟宇，兩者有其直接之因果關係，是重建新廟宇之費用，自可列為上開「收入」之必要成本及費用，且此舉證責任在於上訴人，然上訴人並未提示重建系爭廟宇支出費用之相關證明文據供核，則被上訴人以上開「收入」之半數，核定上訴人系爭其他所得，並與其他上訴人不爭之所得，合計補徵稅額，並按應補徵稅額處0.4倍之罰鍰（計至百元止），於法均屬有據，以及上訴人在原審主張上開款項係在填補其對於系爭廟宇之房屋之處分權所生之損害，並未產生「新收入」云云如何不足採等情，均已論述綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，並無上訴人主張之原判決有違背法令之情形。上訴人猶主張上開款項屬「損害賠償」性質，應有財政部83年6月16日台財稅第000000000號函說明欄第二點前段釋示之適用，可免納所得稅，惟原判決未說明不適用之理由，其判決當然違背法令；暨原判決誤解協議書之文義，而認為在拆除、重建之間即有扣除成本後之「新收入」，其適用所得稅法中「收入」之理論概念，不但錯誤，且有適用不當之違背法令云云，無非係上訴人重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由不備及判決適用法規不當，殊無足採。綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 姜 素 娥法官 黃 合 文法官 王 德 麟法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 張 雅 琴