最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第186號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第256號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父張萬鎰於民國87年8月4日死亡，上訴人等繼承人之受任人王進祥於核准延期申報期限內之88年5月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新臺幣（下同）69,755,732元，死亡前未償債務零元，生存配偶剩餘財產分配請求權34,877,866元，遺產淨額18,877,866元，案經被上訴人初查核定遺產總額69,685,525元，死亡前未償債務零元，生存配偶剩餘財產分配請求權33,338,080元，遺產淨額20,347,445元，應納稅額4,407,656元在案。嗣被上訴人查得被繼承人之配偶林愛未於核准生存配偶剩餘財產分配請求權之日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，乃於92年12月3日更正生存配偶剩餘財產分配請求權為零元，重新核定遺產淨額53,685,525元，補徵應納稅額12,096,409元。上訴人不服，申請復查，主張被繼承人有未償債務二筆，一筆為320,000,000元，乃86年間為昱重建設股份有限公司（下稱昱重公司）向日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）之前身寶島商業銀行借款之連帶保證人；另一筆為被繼承人為萬典工業股份有限公司（下稱萬典公司）向臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行）新店分行借款之連帶保證人，本金餘額41,000,000元，經被上訴人94年3月25日北區國稅法二字第0940001409號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人提起訴願，除主張前述二筆未償債務外，另主張遺產稅核定通知書內財產種類欄內第AB欄載0011債權及A3項載有0003土地，二者重複核定，經財政部以94年9月30日台財訴字第09400245230號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。於原審辯論程序追加爭點，主張原核定列為債權之被繼承人生前出售土地予昱道建設股份有限公司（下稱昱道公司）及昱重公司之買賣價金，因各該公司俱已倒閉，乃屬不能收取之債權，不能列入遺產總額之中。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於復查後始發現遺產稅核定通知書內財產種類欄內第AB欄載有0011債權及A3項載有0003土地，前者係被繼承人出售蘆洲市○○○○路段○○○○○○號土地應收之債權，而該和尚洲中路段153-3地號乃舊地號，重測後之新地號為蘆洲市○○段○○○○號，而後者又載有：
「蘆洲市○○段○○○○號，核定金額1,392,727元」，二者顯係重複核定。（二）被繼承人出售蘆洲市○○段○○○○號等3筆土地予昱道公司、和尚洲中路段153-3地號土地予昱重公司，買賣價金部分申報為債權，該2家公司之執照業經廢止，負責人張萬利已經通緝，該2筆債權已屬不能收取，不能列入遺產總額之中。（三）被繼承人有未償債務2筆：其一為被繼承人為萬典公司向臺灣土地銀行新店分行借款之連帶保證人，迄今債務尚有41,000,000元之本金，及至清償日止之利息、違約金及強制執行費用等，是項債務簽立借據、變更借據契約書日期，均在被繼承人死亡日之前，屬被繼承人死亡前未償之債務，況萬典公司所有之資產業經銀行拍定，且公司早已倒閉；另1筆為被繼承人為昱重公司向日盛銀行借款之連帶保證債務，經日盛銀行請求，臺灣板橋地方法院以89年度裁全字第3868號裁定在30,000,000元之範圍內扣押被繼承人之財產，其中被繼承人於150,000,000元借據連帶保證人欄位簽署，並立有連帶保證書之債務320,000,000元，且書立之時間均在被繼承人死亡日前，又昱重公司已經臺灣臺北地方法院裁定為破產宣告，各該債務自屬被繼承人之未償債務等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人不服本件遺產稅之核定，僅就被繼承人生前為昱重公司及萬典公司向銀行貸款之連帶保證人的債務部分，申請復查。至上訴人主張遺產稅核定通知書內財產種類欄內第AB欄載有0011債權及A3項載有0003土地，二者重複核定部分，上訴人自始未申請復查，是上訴人就此部分逕行提起訴願，程序自有未合。（二）被繼承人為擔保萬典公司債務而負連帶保證債務，並提供抵押物，於本件遺產稅申報時，並未列報此筆死亡前未償債務，且該抵押物至被繼承人死亡後始因債務人未清償債務而遭法院拍賣，是系爭債務於繼承發生時，仍屬被繼承人之或有負債。至行政法院83年度判字第1496號判決僅屬個案，對本件不具拘束力。
（三）為昱重公司連帶保證債務部分，於本件遺產稅申報時，並未列報此筆死亡前未償債務。本件被繼承人僅係連帶保證人，且其保證債務之清償期至88年7月3日屆滿，而被繼承人已於87年8月4日死亡，是至被繼承人死亡之日，上揭債務尚未確定，仍屬被繼承人或有負債，是被上訴人否准自遺產總額中扣除，並無不合等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許（行政法院62年判字第96號判例可參）。本件上訴人申請復查時，並未就重複核定及不能收取債權等2項爭點申請復查。是上開爭點既未經復查及訴願程序，上訴人逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，應予駁回。上訴人主張依稅捐稽徵法第17條及第35條第1項規定，對於稅額核定通知書內之記載、計算錯誤或重複時，納稅義務人應為申請查對更正，此屬核課機關應以更正程序受理之事項，與本件係關於訴訟程序採行爭點主義，應受未經復查程序不得提起訴願、訴訟之限制，乃屬二事，自不得以上訴人得申請更正，即指其逕提訴訟為合法。（二）關於重複核定之部分，已經被上訴人於原審說明上開153-3地號固嗣後變更為九芎段584地號，惟經被上訴人核定為債權之部分乃針對被繼承人於86年6月5日移轉其持分8858/40000予昱重公司部分，其餘持分1142/40000並未出售，也未經被上訴人核定為債權，而該筆土地出售部分嗣後即於86年8月7日、86年10月20日分別經地政機關辦理分割，增加地號584-1、584-3，故本件並無重複核定之錯誤。是以，關於重複核定之主張，上訴人恐有誤解。
（三）關於未償債務部分，按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定。復按稱保證者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條、第745條分別定有明文。而保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保，僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故主債務人有上述情形，該筆債務始屬被繼承人之未償債務，本院94年度判字第1885號判決意旨參照。（四）本件上訴人主張未償債務之2筆連帶保證債務，於原申報時並未經上訴人等繼承人列入，彼時是否已屬確實之未償債務，已屬疑義。又查該2筆債務，其中⑴被繼承人生前於83年間為萬典公司向臺灣土地銀行新店分行借款50,000,000元（87年2月18日變更為49,000,000元）之連帶保證人之一，並提供蘆洲市○○○○段○○○○○○號土地等不動產，作為萬典公司向該分行借款擔保，惟未見上訴人舉證證明迄被繼承人死亡時，主債務人有何清償不能之狀態，乃其嗣後提出之臺灣板橋地方法院93年4月26日板院通90執宿字第3549號函關於90年度執字第3549號執行事件實行分配之通知，係在被繼承人死亡之後，非在死亡繼承事實發生之前。⑵被繼承人為昱重公司向日盛銀行借款158,000,000元負連帶保證債務部分，經查該債務之清償期為88年7月3日，有借據附訴願卷第45頁可憑；又於被繼承人死亡前，日盛銀行均未向被繼承人追索。至於上訴人提出之臺灣臺北地方法院以89年度裁全字第3868號裁定，固證明日盛銀行於89年7月11日向臺灣臺北地方法院具狀，就被繼承人財產在30,000,000元之範圍內聲請假扣押，已經獲准，惟此求償行為乃在被繼承人死亡之後，與未償債務之意義仍有未合。上訴人請求調查昱重、萬典、昱道等3家公司之償債能力，及其主張為昱重、萬典2家公司清償債務後，可以向各該公司請求償還之債權，乃不能收取，自也不能列入遺產總額等節，即無論述之必要，併此敘明。（五）綜上所述，本件被上訴人所為核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正當。上訴人起訴請求撤銷，其主張關於重複核定及債權不能收取之部分，未經復查程序，其逕行起訴，為不合法；未償債務之部分，為無理由。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）程序爭議部分：關於稅捐行政爭訟事件，我國向採爭點原則，即未於申請復查程序爭執之爭點，若於提起訴願時再行主張，即非法之所許。在爭點原則之法制設計基礎下，稅捐行政爭訟之訴訟標的經由「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定其起訴是否違反復查、訴願前置程序。原判決援引現行有效之本院62年判字第96號判例說明行政法院對稅捐爭訟係採爭點原則，洵屬有據，並無悖於現行稅捐稽徵法第38條之規定。上開判例所引用52年1月29日修正公布所得稅法第82條，條文原規定：「凡經稽徵機關調查核定之案件，除依本法第79條之規定不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查．．．」，嗣65年10月22日制定公布稅捐稽徵法，將該條文內容移列於稅捐稽徵法第35條：
「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查．．．」作為稅捐通則性之規定，故而於66年1月21日修正公布之所得稅法中刪除原第82條，為免重複規定。上開判例就稅捐行政爭訟事件所揭櫫之爭點原則，基於原條文內容僅係移列而未改變整體稅捐法制設計，自仍應予適用。上訴意旨執所得稅法原第82條已於66年1月21日經總統公告刪除，原判決援引該法刪除前之本院62年判字第96號判例，據以指摘原判決違法云云，並非可採。是以，原判決以爭點㈠「上訴人於復查後始發現遺產稅核定通知書內財產種類欄內第AB欄載有0011債權及A3項載有0003土地，前者係被繼承人生前出售蘆洲市○○○○路段○○○○○○號土地應收之債權，而該和尚洲中路段153-3地號乃舊地號，重測後之新地號為蘆洲市○○段○○○○號，而後者又載有：「蘆洲市○○段○○○○號，118.53平方公尺，核定金額1,392,727元」，二者顯係重複核定」，未經復查，於訴願中始行提出；爭點㈡「又向本院申請閱卷後發現被繼承人生前出售蘆洲市○○段○○○○號等三筆土地予昱道公司、和尚洲中路段153-3地號土地予昱重公司，買賣價金部分申報為債權，然查該買方之2家公司之執照業經主管機關廢止，負責人張萬利已經通緝，事實上該2筆債權已屬不能收取，應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不能列入遺產總額之中」，未經復查、訴願程序，上訴人就上開二爭點部分在原審之起訴不合法，而從程序上駁回其起訴，自無違誤。上訴人此部分之上訴顯非有據，應予駁回。爰在此先予敘明。（二）實體爭議部分：按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。況連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權。該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，因此對遺產稅稅基之計算不生影響。本件依原判決所認定之事實，一筆被繼承人生前於83年間為萬典公司向臺灣土地銀行新店分行借款50,000,000元（87年2月18日變更為49,000,000元）之連帶保證人之一，並提供臺北縣蘆洲市○○○○段○○○○○○號土地等不動產，作為萬典公司向該分行借款擔保，惟未見上訴人舉證證明迄被繼承人死亡時，主債務人有何清償不能之狀態，乃其嗣後提出之臺灣板橋地方法院93年4月26日板院通90執宿字第3549號函關於90年度執字第3549號執行事件實行分配之通知，係在被繼承人死亡之後，非在死亡繼承事實發生之前；另一筆被繼承人生前為昱重公司向日盛銀行借款158,000,000元負連帶保證債務部分，該債務之清償期為88年7月3日，且被繼承人死亡前，日盛銀行均未向被繼承人追索，上訴人所提出之臺灣臺北地方法院以89年度裁全字第3868號裁定，固證明日盛銀行於89年7月11日向臺灣臺北地方法院具狀，就被繼承人財產在30,000,000元之範圍內聲請假扣押，已經獲准，惟此求償行為乃在被繼承人死亡之後。均不合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之意義。被上訴人以上開二筆債務至被繼承人死亡之日尚未確定，仍屬被繼承人或有負債，未准自遺產總額中扣除，於法並無不合。至本院另案之89年度判字第611號判決書中所記載之判斷理由，針對保證「或有債務」何時可以演化為確定之「未償債務」一節，提出法律見解，其結論仍與本院在本案中所持之法律見解相容，惟該案被繼承人死亡時點及保證債務係在被繼承人生前即向法院聲請發支付命令加以追索等，尚與本件事實關係不同，上訴人執之主張上開二筆債務應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定自遺產中扣除云云，殊非可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，於法並無不合。（三）經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
書記官 郭 育 玎