最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第187號上 訴 人 中泰賓館股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃永琛律師
劉桂君律師梁堯清律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年12月14日臺北高等行政法院95年度訴字第616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有臺北市○○區○○段1小段20及365地號（位於第三種住宅區）等2筆土地（下稱系爭土地），原經被上訴人松山分處按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人於民國94年7月5日以系爭土地係供作公共停車場使用為由，向被上訴人所屬松山分處申請按千分之十稅率核課地價稅，並退還歷年溢繳地價稅，經該分處以94年7月29日北市稽松山甲字第09460827300號函復上訴人，略以：系爭土地2,105.5平方公尺部分符合土地稅法第18條第1項第5款規定，准自94年起至95年止按千分之十稅率課徵地價稅；另追溯退還歷年溢繳地價稅乙節，核與同法第41條第1項規定不符，未准所請。
上訴人不服，於94年8月23日再次向被上訴人所屬松山分處申請系爭土地供停車場使用部分之地價稅應自83年起即按千分之十稅率計徵地價稅，並退還歷年溢繳稅額，經該分處以94年9月1日北市稽松山甲字第09460999200號函（訴願決定書誤植為000000000000號函）（下稱原處分）復否准所請。
上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府以94年12月21日府訴字第09426483700號訴願決定駁回，上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所有系爭土地屬金融服務專用區，非為目的事業主管機關依都市計畫法規定規劃之停車場用地，故其稅捐之減免係源自停車場法第34條規定，並非依據土地稅法之規定。（二）該系爭土地核准興建路外停車場係依停車場法，而停車場法第34條規定之獎助措施法律，迄今尚未訂定，上訴人無法依其規定申請地價稅之減免，並非怠於申請。（三）財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋（下稱前開財政部83年函釋），同意不論是否為都市計畫法規定之土地，均可適用千分之十的地價稅特別稅率，該函釋並未規定應比照土地稅法第41條規定期限申請減免。
（四）上訴人於81年6月已領有停車場登記證，被上訴人遲至93年12月始通知上訴人，停車場用地可申請適用優惠稅率課徵地價稅。上訴人因不諳規定而按一般稅率納稅，仍可以適用法律錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，基於法律平等原則的適用，上訴人申請退還83年至93年度溢繳之地價稅，自屬有據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被上訴人應作成按千分之十稅率核課地價稅，並退還83年起至93年上訴人溢繳地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人所屬松山分處按系爭土地供停車場使用之實際面積，依土地稅法第18條、第41條第1項規定，及前開財政部83年函釋，以上訴人自94年7月5日始為是項申請，乃准自94年起適用千分之十稅率課徵地價稅，且因本件上訴人並無稅捐稽徵法第28條所稱溢繳稅款之情事，故否准上訴人退還溢繳稅款之申請。（二）按土地稅法第41條第1項規定，依同法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之土地，其土地之所有權人應於每年地價稅開徵40日前（即9月22日）提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。本件系爭土地既屬得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率之項目，其適用程序自應依據前開規定。（三）況前開財政部83年函釋規定，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，亦得適用該特別稅率，係放寬土地稅法第18條第1項第4款規定之適用，並非基此即得免除土地稅法第41條規定之申請程序，或生違反法律保留原則之問題等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人所有系爭土地，領有81年6月4日北市停場登字第014號停車場登記證（地址載為：臺北市○○區○○○路○○○號），嗣上訴人向臺北市政府申請變更停車場負責人、收費標準及年限展延，經該府以93年12年1日府交停字第09325982200號函准予核備，並發給北市停車場登字第014─1號停車場登記證，該函說明七並告知上訴人由目的事業主管機關核定之停車場用地，依土地稅法第18條：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．⒋經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。⒌其他經行政院核定之土地。．．．第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」規定，如適用千分之十特別稅率課徵地價稅或符合免徵地價稅者，請土地所有權人於核准當年9月22日前，向土地所在稅捐分處提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。同函並副知被上訴人所屬松山分處，該分處並以93年12月6日北市稽松山甲字第09361259500號函通知上訴人得檢附相關資料向該分處辦理適用優惠稅率。上訴人遂於94年7月5日向被上訴人所屬松山分處申請系爭土地按千分之十稅率計徵地價稅及退還歷年溢繳稅款各情，有各該函文附原處分卷可稽。（二）被上訴人所屬松山分處於接獲上訴人之申請後，經參酌臺北市政府工務局地理資訊e點通及空照圖等資料，並依據上訴人提供之停車場配置說明、管理規範及現場照片等相關資料，核算系爭土地實際供停車場使用之面積共計2,105.5平方公尺，依土地稅法第18條、第41條第1項並參照前開財政部83年函釋等規定，以上訴人自94年7月5日始為是項申請，乃以原處分函准自94年起適用千分之十稅率課徵地價稅，且因本件無稅捐稽徵法第28條規定溢繳稅款之情事，故否准上訴人退還溢繳稅款之申請，洵屬有據。（三）上訴人雖主張系爭土地非依都市計劃法規定規劃之停車場用地，致上訴人原無從依土地稅法第18條及第41條規定，申請適用特別稅率云云。惟按土地稅法第41條第1項規定，依同法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之土地，其土地之所有權人應於每年地價稅開徵40日前（即9月22日）提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。系爭土地既屬得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率之項目，其適用程序自應依據前開土地稅法第41條之規定，即應於每年地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用；況前開財政部83年函釋規定，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，亦得適用該特別稅率，係放寬土地稅法第18條第1項第4款規定之適用，並非基此而得免除土地稅法第41條規定之申請程序，上訴人主張，原處分與法律保留原則有違云云，顯係誤解，並非可採。又法令一經公布生效，人民即有知悉之義務，尚不得以不知法令而排除適用；是上訴人主張因不諳規定而按一般稅率納稅，基於平等原則，應可適用法律錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還云云，亦難採據。（四）綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，並請求判命被上訴人機關應作成依土地稅法第18條第1項第4款規定按千分之十稅率核課地價稅，並退還83年起至93年溢繳之地價稅之行政處分，均為無理由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）土地稅法第18條第1項規定按千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，除所列第1款至第4款外，其餘依第5款規定，以「其他經行政院核定之土地」為限，而所謂「其他經行政院核定之土地，依該法施行細則第13條第6款規定「為經專案報行政院核准之土地」。而財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋：「主旨：依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。說明：本案經報奉行政院83年1月24日台83財02655號函核定准予照辦。」（財政部公報第32卷1582期32556頁）行政院83年1月24日（83）台財字第02655號函：「一、所報依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，擬准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。二、復83年1月7日台（83）內地字第8376025號、台（83）財稅字第820574591號會銜函。」可知，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，固非土地稅法第18條第1項第4款「都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」之情形，惟經財政部專案報行政院核准後，合於土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他經行政院核定之土地」，自得依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款（條文內容同土地稅法第18條第1項第5款）規定按千分之十計徵地價稅，財政部據以發布上開函釋，洵無不合。又「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第41條第1項定有明文。是以，有土地稅法第18條第1項第5款規定得適用特別稅率用地之情形者，依同法第41條第1項規定，須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，始得適用特別稅率，且以納稅義務人之申請為必要，未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。上訴意旨以上開財政部83年函釋未規定申請減免稅率之期限，上訴人縱未申請減免，不生失權效果，且申報期限為對人民權利之限制，應有法律保留原則之適用云云，指摘原判決違法，自非可採。本件特別稅率之適用，係採納稅義務人申請主義，已如前述，尚非稅捐稽徵機關應主動核定人民享有特別稅率，或告知人民提出申請特別稅率之教示義務，是上訴人意旨以稅捐稽徵機關適用土地稅法第41條規定，以其已盡告知義務為前提，被上訴人自83年起即怠為通知上訴人，致溢繳稅款云云，亦非可採。又土地稅法第42條規定稅捐稽徵處機關於每年地價稅之開徵60日前，應將有關申請減免應行申報事項公告週知，其規範目的乃藉由稅捐稽徵處機關之公告，促使一般不特定之納稅義務人注意，以盡其協力申報義務，非謂稅捐稽徵處機關如公告有瑕疵，納稅義務人即可不負依同法第41條於規定期限前申請適用特別稅率之義務。本院84年度判字第1236號判決係就另案所表示之見解，既未經採為判例，於本件即無拘束之效力。上訴意旨指本件並無稅捐稽徵處機關依上開規定公告之證據一節，為上訴人於言詞辯論終結後提出之新的攻擊防禦方法，上訴程序無從加以斟酌，又縱係屬實，亦不免除上訴人之上開申請義務。（二）經查，系爭土地領有81年6月4日北市停場登字第014號停車場登記證，嗣上訴人向臺北市政府申請變更停車場負責人、收費標準及年限展延，經該府依停車場法相關規定以93年12年1日府交停字第09325982200號函准予核備，並發給北市停車場登字第014─1號停車場登記證，上訴人於94年7月5日以系爭土地係供作公共停車場使用為由，向被上訴人所屬松山分處申請按千分之十稅率核課地價稅，並經被上訴人所屬松山分處核准系爭土地2,105.5平方公尺部分符合土地稅法第18條第1項第5款規定，准自94年起至95年止按千分之十稅率課徵地價稅，有94年7月29日北市稽松山甲字第09460827300號函附原處分卷可稽，而83年起至93年既未於規定期限前申請適用特別稅率，被上訴人按一般稅率課徵地價稅，顯非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原處分否准上訴人申請追溯退還歷年溢繳地價稅，於法並無不合。上訴人仍執詞主張其因不諳法令而溢繳稅款時，得以適用法令錯誤為由，申請退還云云，經核係其一己主觀之見，殊無足採。（三）原判決以「系爭土地既屬得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率之項目，其適用程序自應依據前開土地稅法第41條之規定，即應於每年地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」等語，已闡述並確定系爭土地屬得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率之項目及應於規定期限前申請適用特別稅率，此部分之論斷縱未臻完盡，然其結論並無不合，故上訴意旨據以指摘原判決適用法令有誤，復未敘明理由，有理由不備之違法云云，尚無可採。至原判決其後再說明「財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋規定，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，亦得適用該特別稅率，係放寬土地稅法第18條第1項第4款規定之適用，並非基此而得免除土地稅法第41條規定之申請程序」，乃詮釋該函釋內容與土地稅法第18條第1項第4款規定不同及強調因此適用特別稅率仍不免除踐行申請程序，並非指系爭土地依停車場法規定取得停車場登記證，其設置供公共使用之停車場用地屬土地稅法第18條第1項第4款規定之情形。上訴人意旨以原判決援引財政部該函釋，似認系爭土地係符合第18條第1項第4款規定，指稱原判決理由矛盾，亦不足採。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 郭 育 玎