最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第189號上 訴 人 建林營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林家祺 律師
李兆環 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月19日高雄高等行政法院95年度訴字第133號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年1月21日以臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官88年度偵字第545號不起訴處分書載明訴外人義明營造有限公司（下稱義明公司）並無借牌供上訴人使用為由，認定義明公司負責人黃義明無幫助他人逃漏稅捐而為不起訴之處分，乃向被上訴人主張該不起訴處分為新事實申請依行政程序法第128條規定重新開啟81年、82年、83年、85年度營利事業所得稅及81年、82年、83年、85年、86年度營利事業所得稅罰鍰之行政處分程序，經被上訴人以其申請已逾行政程序法第128條第2項規定之申請期限，乃以94年2月22日南區國稅審一字第0940098070號函復否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：上訴人82年度營利事業所得稅罰鍰處分於91年8月25日始告確定，尚未逾行政程序法第128條第2項「5年」之期間限制。次查，行政程序法第128條係屬程序規定，於同法施行前已確定之行政處分亦有適用，該條第2項「5年」之申請期限，依程序從新原則，在該法施行前已確定之行政處分，應自行政程序法施行日（即90年1月1日）起算，上訴人所為之再開程序申請尚未逾「5年」之申請期限。又對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級機關仍應就實體上注意查核，於發現違法不當者，即應依職權撤銷變更，系爭行政處分確有違法、不當之情事，被上訴人應有依職權撤銷、變更之義務。再者，被上訴人指稱不起訴處分書中有關借牌事實並未敘明，並非適切，本件關鍵事實「有無借用義明公司牌照營業」如何認定？以何機關認定為主？依「功能最適理論」角度，自應以檢察官認定之事實較為可採。被上訴人對於課稅及罰鍰處分之「基礎事實」（借牌營業）尚未盡舉證責任，而上訴人已提出確實之「反證」（不起訴處分書及合作契約書及相關付款帳冊等），是被上訴人核課稅捐之基礎事實（借牌營業）不復存在等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人就核定稅額暨裁罰處分之行政程序重新開啟，依判決意旨為適法之處分。
三、被上訴人則以：上訴人81年度及82年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，僅申請復查未提起訴願，已分別於88年4月17日及88年12月16日確定，上訴人至94年1月21日始具文主張以臺南地檢署檢察官88年度偵字第545號不起訴處分為新事實為由，請求依行政程序法第128條規定程序再開，顯已逾5年法定期間；至91年8月25日送達之罰鍰繳款書係被上訴人依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋（下稱83年函釋）意旨，就行政救濟罰鍰案件結果填發補繳稅款繳納通知書並改訂繳納期限，與本件稅捐核課內容之確定日期無涉。又上訴人83年度、85年度及86年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，未申請復查，是其法定救濟期間終止日分別為88年6月15日、88年7月15日及88年6月15日（即行政處分確定日），迄上訴人94年1月21日申請重新開啟行政程序，已逾首揭法條規定之法定救濟期間經過後5年。再者，上訴人實際承作工程，卻未依法報繳營業稅及營利事業所得稅，顯有逃漏稅捐之事實；且義明公司領取上訴人佣金，未依法開立統一發票報繳相關稅捐，亦涉有逃漏營業稅及營利事業所得稅；惟上開事項於臺南地檢署88年7月13日88年度偵字第545號檢察官不起訴處分書中並未敘明，且按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」復為本院75年判字第309號判例揭示在案，被上訴人無受其拘束之必要等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人81及82年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，僅申請復查並未提起訴願，是系爭事件分別於88年4月17日及88年12月16日確定在案。上訴人83、85及86年度營利事業所得稅暨罰鍰，其繳納期限分別為88年5月15日、88年6月15日及88年5月15日（繳款書分別於88年4月28日、88年5月26日及88年4月28日合法送達），上訴人未就上開各年度申請復查，是該等事件分別於88年6月15日、88年7月15日及88年6月15日確定在案，可知上訴人本件申請重開行政程序之核定稅額處分暨裁罰處分，均已於88年間因法定救濟期間經過或已經一般行政救濟程序，而不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力。是上訴人遲至94年1月21日始提出再開程序申請，依前項說明，其申請自已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間甚明。㈡上訴人稱82年度營利事業所得稅罰鍰處分於91年8月25日始告確定，惟查被上訴人91年8月25日送達之罰鍰繳款書，係依財政部83年函釋意旨，以罰鍰案件經提起行政救濟者，俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發之罰鍰繳款書，是91年8月25日僅係82年度營利事業所得稅罰鍰事件行政救濟程序終結後罰鍰繳款書之送達日，其行政處分確定日，應係上訴人對該年度罰鍰處分係併同本稅申請復查但未提起訴願，於其法定救濟期間終止日為88年12月16日即告確定。㈢又上訴人本件請求既因已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間，則其自不得再依該條規定請求重開行政程序，故不論其是否具有行政程序法第128條第1項各款規定之要件，被上訴人均無從依上訴人申請，重開行政程序，上訴人實體之陳述及舉證，因與判決結果無影響，自無再予審究。末查，上訴人稱系爭課稅處分之實體上確有違法、不當之情事，被上訴人應依職權撤銷、變更云云，查上訴人雖未明白引用行政程序法第117條規定，而係援引財政部47年台財參發第8326號令，惟核其真意，應係以行政程序法第117條規定請求被上訴人依職權變更原處分；惟該條係規定行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非謂人民對行政機關有此請求權等為其判斷之基礎，乃以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。其第2項所以為請求重開行政程序期間之限制，乃為免嚴重破壞法之安定性，故若謂行政程序法施行前已確定之行政處分，關於該條第2項5年請求期間之起算，均應自90年1月1日行政程序法施行時起算，則將使於行政程序法施行前之長久期間業已確定之行政處分，均得依據本條規定請求重開行政程序，嚴重破壞法安定性，自有違本條立法含有尋求法安定性及行政合法性平衡之意旨，是自法定救濟期間經過後已逾5年者，應仍不得申請。上訴人81及82年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，僅申請復查並未提起訴願，系爭事件分別於88年4月17日及88年12月16日確定。上訴人83、85及86年度營利事業所得稅暨罰鍰，上訴人未就上開各年度申請復查，是該等事件分別於88年6月15日、88年7月15日及88年6月15日確定，為原審確定之事實，是上訴人至94年1月21日始向被上訴人提出再開程序申請，自已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間。即無再予審酌上訴人提出之臺南地檢署檢察官不起訴處分書，有無行政程序法第128條第1項第2款所謂之發生新事實或發現新證據再開行政程序之餘地。上訴意旨謂：行政程序法第128條立法理由，除維護法之安定性（公益）外，更應兼顧處分相對人權利保護及行政合法性之確保（私益），保障私益亦屬維護公益一環；該條規定乃程序上請求權，依程序從新原則，就行政程序法施行前已確定之行政處分，若於行政程序法施行後符合該要件者，應肯認得申請再開程序。又立法者並未特別以施行細則方式明定該條規定之適用效力，而有立法上漏洞，自應類推適用民事訴訟法施行法第5條前段相同之法理，自行政程序法施行之日起算等語，洵非可採。
㈡次按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行
政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定、或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，…」，上訴人81及82年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，僅申請復查並未提起訴願，系爭事件分別於88年4月17日及88年12月16日確定；而83、85及86年度營利事業所得稅暨罰鍰，上訴人未就上開各年度申請復查，是該等事件分別於88年6月15日、88年7月15日及88年6月15日確定，被上訴人於行政救濟終結後，依稅捐稽徵法第38條規定核發之82年度營利事業所得稅罰鍰繳款書，於91年8月25日送達，與本件稅捐核課內容之確定日期無涉，上訴人稱82年度營利事業所得稅罰鍰處分於91年8月25日始告確定，被上訴人既然自行變更82年營利事業所得稅罰鍰之限繳期限至91年，上訴人即信賴該「改訂日期」之決定，本件原確定處分（除82年營利事業所得稅罰鍰外），均在行政程序法施行前確定，依「處分確定時」之法令，並無5年期間之限制，基於信賴保護及既得權之保護，不應事後另加期間限制，原判決對行政程序法第128條規定所為之解釋與適用，有違背其立法意旨之誤等語，顯為誤解，亦不足採。
㈢上訴人向被上訴人提出再開程序申請，既已逾行政程序法第
128條第2項規定之5年期間。則本件原處分是否有行政程序法第117條原處分機關得依職權撤銷及違反平等原則等情，即無再予審究之必要。上訴意旨雖復主張原判決對於上訴人申請再開程序之「程序標的」，其真意係對原處分認定上訴人向義明公司借牌之基礎事實所核課之一切稅額暨裁罰處分，違法不當，非誤引行政程序法第117條規定，原判決竟予以曲解上訴人援引財政部47年台財參發第8326號令行政先例乃為強調平等原則之真意，擅認上訴人係為行政程序法第117條之誤引，亦有不適用法規之違背法令等語，惟原判決此部分之贅論，並不影響本件判決結果，併予敘明。
㈣原判決關於上訴人所主張重新進行行政程序自法定救濟期間
經過後已逾5年者，不得申請重新進行行政程序，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件被上訴人否准上訴人請求程序重開，並無不合，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 王 史 民