最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第181號上 訴 人 甲○○
乙○○○共 同訴訟代理人 吳小燕 律師
許登科 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月3日高雄高等行政法院95年度訴字第703號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、上訴人2人為夫妻，88年度綜合所得稅結算，以上訴人乙○○○為納稅義務人辦理申報，原申報綜合所得總額新臺幣（下同）344,372元，被上訴人所屬岡山稽徵所依據檢舉，查獲乙○○○漏報其當年度利息所得2,700元及甲○○之其他所得3,368,400元合計3,371,100元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人乃對上訴人乙○○○核定其當年度綜合所得總額3,715,447元，除補徵稅額696,708元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額673,349元分別依漏報所得有無扣繳憑單之比例處0.2倍及0.5倍罰鍰計336,500元（計至百元止）。上訴人甲○○對核定其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，共同提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人甲○○及訴外人洪政雄、陳炳華及蘇籐等人共同出資購買8筆土地，其中高雄縣○○鎮○○段
367、396、397、398地號4筆土地（下稱系爭土地）登記在蘇籐之子蘇錦隆名下，惟於民國77年間蘇籐及蘇錦隆將系爭土地虛偽賣予許月琴，甲○○及洪政雄、陳炳華因此與蘇錦隆長期爭訟，嗣後雙方達成和解，由蘇錦隆給付甲○○與洪政雄600萬元補償金，則該筆款項目的實為填補甲○○與洪政雄喪失財產所有權之損失，性質核屬損害賠償，依財政部83年6月16日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年6月16日函釋），不應納入所得稅課稅標的。且系爭土地原信託登記在蘇錦隆名下，嗣因土地糾紛涉訟，由蘇錦隆給付與甲○○與洪政雄之600萬元，其目的係為取回全部信託財產在受託人名下之等值財產，以結束雙方之信託關係，依所得稅法第3條之3第2項規定，委託人與受託人間之信託財產返還不課徵所得稅。又甲○○與洪政雄以600萬元作為放棄系爭土地上一切權利之對價，實質上即為蘇錦隆以600萬元購買甲○○與洪政雄所有之1/3土地所有權，基此甲○○與洪政雄所取得之補償金實屬出售土地權利之交易所得，亦符合所得稅法規定，其交易所得應免納所得稅。況如蘇錦隆應對上訴人甲○○負侵權行為損害賠償責任，則依民法第213條規定，蘇錦隆應負責回復上訴人甲○○等損害發生前之原狀，債權人亦得請求支付回復原狀所必要費用，以代回復原狀，故系爭蘇錦隆所支付之600萬元，雖名為補償金，然實可認屬蘇錦隆為填補上訴人甲○○等之損害金。另上訴人於申報所得稅時，並無違法之認識，亦缺乏逃漏稅之故意或過失，被上訴人認定上訴人應受漏稅罰，實與事實未合等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：64年間上訴人甲○○等人雖出資購買系爭土地，惟既合意登記於蘇錦隆名下，無論當事人內部關係如何約定，系爭土地所有權人即為蘇錦隆。而蘇錦隆給付予上訴人甲○○及訴外人洪政雄等2人之600萬元和解補償金，係蘇錦隆估計系爭土地總價值，扣除土地增值稅、歷年地價稅及77年間已給付與甲○○及洪政雄450萬元相當於土地買賣價金後，給付剩餘差額作為甲○○及洪政雄放棄土地上一切權利之對價，性質實與買賣相當。甲○○及洪政雄並無系爭土地所有權，無所得稅法第4條第1項第16款之適用，渠等同意收受450萬元作為出售系爭土地出資1/3之代價，難謂權利受有損害，故系爭600萬元和解補償金非損害賠償，至為明顯，無財政部83年6月16日函釋之適用。至上訴人乙○○○88年度漏報其利息2,700元及其他3,368,400元等所得合計3,371,100元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，而上訴人甲○○轉讓（放棄）其土地投資部分權利之對價，非屬土地交易所得，其應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，原處分依規定按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰合計336,500元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人甲○○及訴外人洪政雄於64年12月間與訴外人陳炳華、蘇藤等人共同出資購買坐落高雄縣○○鎮○○段○○○○號等8筆土地，其中367、368、395、396、397、398地號等6筆土地，由陳炳華、蘇藤各出資1/3，另甲○○及洪政雄合資1/3；其餘369、394地號等2筆土地，則由陳炳華、蘇藤及甲○○各出資1/3，而上開甲○○及洪政雄之出資額合計110萬元；又上訴人甲○○等人買受上開土地後，考量買賣時移轉登記方便及稅負等因素，乃將上開367、396、397、398地號等4筆土地登記在蘇藤之子蘇錦隆名下，其餘368、369、394、395地號等4筆土地，則登記在陳炳華名下，依民法第758條規定，上訴人甲○○即非該土地所有權人，且該土地所有權係屬陳炳華及蘇錦隆所有。至甲○○及洪政雄2人因訴訟和解所取得補償金，不論甲○○及洪政雄與蘇錦隆及陳炳華間就該等土地係屬信託關係，或屬借名登記契約，應類推適用委任關係之無名契約，上訴人甲○○對系爭土地並無所有權，僅有得對蘇錦隆及陳炳華隨時終止契約返還土地之債權請求權，故上訴人甲○○本於契約關係得對蘇錦隆終止契約返還土地之債權請求權，因該債權請求權經訴訟和解，上訴人甲○○因而所取得之代替利益即和解補償金，其性質核屬債權之實現。又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4條第1項第16款固有明文；然上訴人甲○○因訴訟和解自蘇錦隆處所取得之系爭補償金，因甲○○非屬上開土地之所有權人，故該補償金並非甲○○直接因買賣該土地所取得之對價，而屬因終止契約對蘇錦隆得請求返還土地之代替利益，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。又系爭補償金性質既屬債權之實現，而非屬損害賠償性質，核與財政部83年6月16日函釋規定，訴訟當事人因達成和解所受領之賠償，若屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅之要件，並不相符，是被上訴人核定上訴人甲○○所取得之系爭補償金，符合所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課徵所得稅，即非無據。至上訴人所援引臺北高等行政法院91年度簡字第1042號判決及最高行政法院91年度判字第319號判決意旨，乃屬個案對當事人所受領款項是否屬損害賠償性質所為認定，對本件並無拘束力，自難以該判決之見解為上訴人有利之認定。再查，上訴人甲○○及訴外人洪政雄自蘇錦隆處所取得系爭補償金，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。又甲○○及洪政雄購買上開土地之出資額共計110萬元，且於77年間已自訴外人蘇藤取回投資該土地之獲利450萬元，而甲○○及洪政雄取得上開款項後，並未申報綜合所得稅，則甲○○與洪政雄先前取回之款項已大於其原投資成本，故本件被上訴人核定上訴人甲○○之其他所得，未再減除其投資成本，即屬有據。又上訴人主張甲○○與洪政雄受領系爭補償金600萬元後，分別以50/90及40/90之比例計算渠等各自應受領之補償金額云云。然甲○○及洪政雄係按該比例計算渠等各自應受領之補償金乙節，上訴人並無法舉證以實其說，則被上訴人依查得之資料，按甲○○及洪政雄投資購買上開8筆土地之面積及渠等出資之比例，其中文化段367、368、395、
396、397、398地號等6筆土地，甲○○及洪政雄合資1/3；其餘369、394地號等2筆土地，則由甲○○出資1/3，計算甲○○及洪政雄2人之投資比例分別為56.14%及43.86%，被上人乃按上訴人甲○○出資比例56.14%，核定其88年度其他所得為3,368,400元，並無不合。另本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，上訴人乙○○○自負有誠實申報義務，故其配偶甲○○當年度有自蘇錦隆處取得系爭和解補償金，就該所得應否申報及繳納所得稅，縱上訴人有所質疑，亦非不得先行向具有財稅專長之會計師或稅捐機關查詢後再行申報，則上訴人乙○○○漏未申報上開補償金之其他所得，另尚漏報其利息收入，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計336,500元，即無違誤。從而，原處分並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類及第15條第1項所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第71條第1項前段及第110條第1項亦分別定有明文。復按「．．．二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（即現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」財政部83年6月16日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，符合所得稅法相關規定意旨，自可援用。原判決以被上訴人依據檢舉於核課期間內查獲上訴人甲○○於64年12月間與訴外人洪政雄、陳炳華、蘇藤等人合資共同購買坐落高雄縣○○鎮○○段367等地號土地後發生糾紛，爭訟不斷，最後於88年1月7日在臺灣高等法院高雄分院民事第二法庭成立和解，其中約定：蘇錦隆（蘇籐之子）同意補償甲○○、洪政雄共600萬元。該和解筆錄及上訴人甲○○於92年7月23日在被上訴人所屬岡山稽徵所之談話筆錄，均明確載明上訴人甲○○所取得款項係補償金，其性質既非屬填補損害之賠償，亦非出售土地之交易所得，無免納所得稅之適用，而係上訴人甲○○債權之實現，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，上訴人乙○○○辦理88年度綜合所得稅結算申報，漏未合併報繳其配偶甲○○依出資比例所獲補償之其他所得3,368,400元及其所不爭執之利息所得2,700元合計3,371,100元，違章事證明確，被上訴人據予補稅，並依所得有無扣免繳憑單分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰，揆諸前揭規定及說明，核無不合。又上訴人2人為夫妻，88年度綜合所得稅結算，並以上訴人乙○○○為納稅義務人辦理申報，上訴人乙○○○依法有義務查明並將其配偶甲○○該年度所獲補償之上開其他所得合併申報，詎竟漏未一併申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。另案情相同訴外人洪政雄88年度綜合所得稅結算申報，亦漏報依出資比例所獲前述補償金，經補稅裁罰後，提起行政訴訟，業已敗訴確定在案。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非係就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 彭 秀 玲