最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度判字第2號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月6日高雄高等行政法院95年度訴字第812號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與訴外人林瑞南等18人於民國62年間共同出資購買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地，因該等土地為農業用地，上訴人未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而僅登記於具備自耕農身分之林瑞南名下。又該等土地於78年間經高雄市區徵收，於87年10月9日及89年10月18日獲配高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號○○區○○段459之3、459之4地號等5筆抵價地。嗣上訴人依出資比例於90年2月20日自林瑞南取○○○區○○段459之3及459之4地號土地10分之1所有權，被上訴人初查乃按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值[每平方公尺新臺幣（下同）5,700元] ，依其應有部分比例計算，核定上訴人90年度其他所得為1,719,677元；另以上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及扶養親屬王曾秋月薪資46,000元、利息所得245,249元及租賃所得44,783元，合計2,055,709元，乃併課上訴人90年度綜合所得稅，核定應補徵稅額310,785元，並按所漏稅額311,633元依所得有無填報扣免繳憑單比例，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰143,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，前經財政部94年12月2日台財訴字第09400488200號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍以95年4月25日財高國稅法字第0950013619號維持原處分，上訴人就其他所得及罰鍰部分不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人與林瑞南間因借名登記關係，林瑞南因而獲得徵收補償之權利，應類推適用民法關於委任之規定，該徵收補償之權利自應移轉於上訴人，上訴人得依出資比例分配該徵收補償抵價地之應有部分。因公權力介入徵收所獲得之抵價地補償，係屬被徵收土地之代替物，則因徵收補償所生之免稅權利，亦應隨同移轉於上訴人。上訴人依原始出資比例分得抵價地所有權，仍應屬土地徵收補償，公法上土地徵收補償既非來自市場交易，即非屬課稅所得，依法不得課徵所得稅。則上訴人未列報系爭其他所得，既不具備違法性，亦無逃漏稅捐之故意或過失，被上訴人仍對上訴人裁處罰鍰，顯屬不當等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地於62年間購買時為農地，上訴人借用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，即非系爭土地之所有權人，系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即林瑞南，而非上訴人，故依據行為時(下同)所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償之林瑞南。又系爭土地乃上訴人本於契約關係得對林瑞南隨時終止契約，並返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因區段徵收所取得之抵價地，衡諸所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛。又上訴人誤認系爭所得可依財政部79年4月7日及80年4月15日台財稅第000000000號及000000000號函釋示規定，免課徵綜合所得稅，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務，致生漏稅結果，難謂無過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於其他所得部分：1.查本件上訴人係於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買坐落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號土地，然因該土地為農業用地，而上訴人等共同出資人又未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下，故依民法第758條規定，上訴人即非該土地之所有權人，而該土地之所有權則屬訴外人林瑞南所有。系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林瑞南而非上訴人，故依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地。至於上訴人事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分，不論上訴人與訴外人林瑞南間就該等土地係屬信託關係，或應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土地之債權請求權，故上訴人本於契約關係得對訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經區段徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補償。2.再查，上訴人自訴外人林瑞南處所取得系爭土地之應有部分，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛；至被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然二者均係利用第三人登記為土地所有權人，而後間接由土地之出售或徵收，從中獲有利益，則無不同，故被上訴人據以認定上訴人等人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍，則無違誤。又所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，然上訴人既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌上訴人係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人林瑞南所有，而系爭土地應有部分之取得，則為上訴人本於與訴外人林瑞南間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故主管機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現值（即68年9月1日之公告地價每平方公尺90元），作為上訴人等共同出資人購買系爭土地之成本，並按上訴人出資比例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定上訴人之其他所得，即屬有據。又財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅乙節為釋示；本件上訴人所取得之系爭土地應有部分性質上並非因土地徵收而獲取補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認上訴人之系爭所得係屬免稅所得。至上訴人所援引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決意旨，乃屬個案之法律見解，對法院並無拘束力，自難以該判決之見解為上訴人有利之認定。（二）關於罰鍰部分：本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定漏報自林瑞南處取得系爭土地權利之其他所得1,719,677元，另尚漏報薪資、利息、租賃等收入，而系爭土地之移轉，乃由上訴人與林瑞南共同向地政機關申請辦理登記，則上訴人就系爭其他所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計143,000元，即無違誤，因而駁回上訴人之訴。
五、本院按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。．．．」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類、．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。．．．」分別為所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類所明定。
次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第71條第1項前段及第110條第1項亦分別定有明文。查所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用。又依信託法規定，信託原則上應以契約為之，以不動產信託者，尚應為信託登記，始得對抗第三人，且受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非任何人將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人與訴外人林瑞南等共18人，於62年間共同出資購買系爭土地，因該土地為農業用地，而上訴人因未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而將該土地登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，為上訴人所自承，依民法第758條規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，該土地之所有權屬訴外人林瑞南所有，且本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。上訴人係基於共同出資，依出資比例於90年間自林瑞南處取得上開2筆抵價地持分，並非基於被徵收所有權人之地位，取得抵價地，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。被上訴人認上訴人取得之系爭抵價地應有部分，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。上訴人主張其本得請求返還「系爭土地」之應有部分，因系爭土地財產型態變更為「抵價地」，上訴人基於共同出資關係而移轉取得「抵價地」，應不課徵所得稅云云，純係其個人主觀之見解，尚無足採。又查訴外人林瑞南係因高雄市政府辦理系爭土地區段徵收，本於土地所有權人地位而取得「抵價地」，自與上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人林瑞南取得該抵價地應有部分不同，被上訴人核定上訴人應稅，於法有據；又本件共同出資購買之各人，亦先後經被上訴人補稅處罰確定(含上訴人88年間取得另3筆抵價地持分部分)，有本院96年度判字第1441號、97年度判字第210號、97年度判字第1131號等判決影本附卷可參，亦無違反公平原則可言。
上訴人既取得系爭抵價地持分，自應列報為取得當年度綜合所得稅結算申報之所得，其漏未申報，違章事證明確，自應受罰，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額，酌情裁處罰鍰，亦無違誤。至上訴人所提行政罰法係自95年2月5日起施行，本件並無該法之適用。又上訴人所引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號、93年度簡字第1222號判決，核與本院目前一貫之法律見解不符，該等判決分別經本院以95年度判字第676號及95年度判字第953號判決廢棄發回，亦分別經臺北高等行政法院95年度訴更一字第60號、95年度簡更一字第32號判決及本院96年度裁字第3747號裁定駁回確定在案。又原判決並非以財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋作為判決依據，上訴人就此所為指摘，即無可採。另本件非關個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，已如上述，與所提財政部91年4月2日新聞稿無涉。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當或就原審所為論斷，泛言論斷矛盾，或泛謂其違背租稅法定主義、現金收付原則、所得稅客觀保障淨所得原則、比例原則或稅捐稽徵法第48條之2第1項規定，而未具體表明其具體內容，且原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
書記官 王 史 民